合并財務報表中本期內部銷售收入及存貨中未實現內部銷售利潤的抵銷

王媛

摘要：文章介紹了一種企業集團內部成員之間相互購銷產品在合并財務報表上合并數的獨特列示方法，總結出了一套計算公式；對合并財務報表中本期內部銷售收入及存貨中未實現內部銷售利潤的抵銷方法作了闡述。

關鍵詞：合并財務報表；抵銷分錄；合并財務報表中的列示數

在企業集團成員內部之間，銷售企業將產品或商品（以下簡稱產品）銷售給另一企業（可稱為集團成員內部之間的購買企業），對于購買企業來講，可能出現購進的產品當期全部未銷售、在當期全部對外銷售、在當期部分對外銷售三種情況。本文以具體的實際例子針對上述三種情況，介紹一種在編制合并財務報表時，對內部銷售收入、內部銷售成本及存貨中未實現內部銷售利潤進行合并會計處理時的獨特抵銷方法。

一、合并財務報表編制的程序

1. 分別編制體現在個別財務報表上母子公司相關業務的會計分錄。

2. 根據計算公式直接計算出合并財務報表中有關項目的列示數。

3. 根據個別財務報表上母子公司相關業務的會計分錄進行綜合分析，計算出應抵銷的有關項目的金額，編制抵銷分錄并對合并財務報表中有關項目列示數予以驗證。

二、有關計算公式

（一）合并財務報表中有關項目列示數的計算公式

1. “營業收入”項目列示數=購買企業對外銷售收入數 ①式

2. “營業成本”項目列示數=銷售企業產品銷售成本數×購買企業對外銷售的百分比 ②式

3. “營業利潤”項目列示數=①式-②式 ③式

4. “存貨”項目列示數=銷售企業產品銷售成本數-②式=銷售企業產品銷售成本數×（1-購買企業對外銷售的百分比） ④式

（二）合并財務報表中需要進行抵銷處理的項目抵銷數計算公式

1. “營業收入”項目（借方）抵銷數=銷售企業內部產品銷售收入數 ⑤式

2. “營業成本”項目（貸方）抵銷數=母子公司分別編制的會計分錄中“營業成本”科目（借方）合計數-②式 ⑥式

3. “存貨”項目（貸方）抵銷數=內部未實現銷售利潤×（1-購買企業對外銷售的百分比）=（銷售企業的內部銷售收入-銷售企業的內部銷售成本）×（1-購買企業對外銷售的百分比） ⑦式

三、實際應用舉例

[實例]假設乙公司是甲公司的子公司，第一年甲公司將成本為16000元的產品銷售給乙公司，銷售收入20000元，乙公司以銀行存款支付了貨款。此項業務中，甲公司是企業集團成員內部之間的銷售企業、乙公司是企業集團成員內部之間的購買企業。

甲公司應編制體現在其個別財務報表上的會計分錄為：

1. 借：銀行存款20000

貸：營業收入20000

2. 借：營業成本16000

貸：存貨 16000

乙公司編制體現在其個別財務報表上的會計分錄為：

借：存貨20000

貸：銀行存款20000

（一）若第一年，至編制合并財務報表日，乙公司從甲公司購入的商品全部未銷售

分析：從企業集團整體情況看，集團內部各成員企業之間的銷售，并不會使企業集團整體的利潤增加，也不會增加存貨的價值，企業集團的內部銷售不是集團真正的銷售，集團真正的銷售是集團內部購買企業對集團以外的企業或單位的銷售取得的收入。

1. 根據公式①、②、③可計算出合并利潤表中有關項目列示數如下：

“營業收入”項目 0

“營業成本”項目 0

“營業利潤”項目 0

2. 根據公式④可計算出合并資產負債表中“存貨”項目列示數為16000元。

在甲乙公司個別財務報表的基礎上，編制合并財務報表時，參照甲乙公司分別編制的會計分錄，直接用公式⑤、⑥、⑦進行計算，應編制的抵銷分錄為：

借：營業收入20000

貸：營業成本16000

存貨4000

（二）若第一年，乙公司從甲公司購入的產品全部對外銷售，銷售收入24000元，貨款已收

分析：乙公司購入的產品本期全部對外銷售，從整個企業集團來看，也就是成本為16000元的產品，對企業集團以外的企業或單位銷售取得24000元的銷售收入，實現產品銷售利潤8000元。因為乙公司將從甲公司購入的商品在本期已全部對外銷售，乙公司應作體現在其個別財務報表上的會計分錄：

1. 借：銀行存款24000

貸：營業收入24000

注：此筆會計分錄，反映的是購買企業對外銷售收入，即企業集團真正的銷售收入，在編制抵銷分錄時不得抵銷。

2. 借：營業成本20000

貸：存貨20000

3. 在合并利潤表上，該項業務涉及的有關項目列示數如下：

“營業收入”項目24000（由公式①根據乙公司對外銷售收入數直接填列）

“營業成本”項目16000（由公式②計算得出）

“營業利潤”項目8000（由公式③24000-16000=8000）

4. 在合并資產負債表上“存貨”項目列示數為0，[由公式④，16000-16000=0或16000×（1-100%=0）]。

結合甲乙公司分別編制的體現在各自個別財務報表上的會計分錄，根據⑤、⑥、⑦式，該項業務在編制合并財務報表時抵銷分錄如下：

借：營業收入20000

貸：營業成本20000

（三）若第一年，乙公司從甲公司購入的產品對外銷售60%，銷售收入14400元，貸款已收，另外40%未銷售

分析：此項業務，從整個企業集團來看，成本為9600元（16000×60%=9600）的產品，對外取得銷售收入14400元，實現產品銷售利潤4800元。在購買企業內部購進的產品當期部分對外銷售，部分未對外銷售而形成期末存貨的情況下，乙企業應作體現在其個別財務報表上的會計分錄：

1. 借：銀行存款14400

貸：營業收入14400

2. 借：營業成本12000

貸：存貨

12000（20000×60%=12000）

3. 在合并利潤表上，該項業務涉及的有關項目列示數如下：

“營業收入”項目14400（由公式①，根據乙公司對外銷售收入數直接填列）

“營業成本”項目9600（由公司②，16000×60%=9600）

“營業利潤”項目4800（由公式③，14400-9600=4800）

4. 在合并資產負債表上“存貨”項目的列示數為6400元[由公式④，16000-9600=6400或16000×（1-60%）=6400元]

在編制抵銷分錄時，有關項目抵銷數計算如下；

由公式⑤，“營業收入”項目（借方）抵銷數=20000元

由公式⑥，“營業成本”項目（貸方）抵銷數=（2）筆中的16000+（6）筆中的12000-16000×60%=18400元

由公式⑦，“存貨”項目（貸方）抵銷數=（20000-16000）×（l-60%）=1600元

編制的抵銷分錄為：

借：營業收入20000

貸：營業成本18400

存貨1600

參考文獻：

[1]全國高級會計師資格考試教材編委會.高級會計實務[M].經濟科學出版社，2017（04）.

[2]高偉成，合并財務報表的理論與實務[D].四川大學，2015.

[3]全國中級會計資格考試教材.中級會計實務[M].經濟科學出版社，2016.

（作者單位：西安市城肥清運處理中心）endprint