作業成本法在我國企業實施的環境與對策

王歡 寧夏青徠管理投資有限公司

一、引言

改革開放以來，伴隨著國民經濟快速發展和依靠政府強有力的政策支持，我國企業得到了長足的發展。但長久以來，我國企業在現金流、物流、硬件設施保障、科技人才支持等方面都受到制約。作業成本法以作業為核心, 確認和計量耗用企業資源的所有作業。將耗用的資源成本準確地計入作業, 然后選擇成本動因, 將所有的作業成本分配給成本計算對象( 產品或服務) 的一種成本計算方法。作業成本法把直接成本和間接成本（包括期間費用）作為產品（服務）消耗作業的成本同等地對待，拓寬了成本的計算范圍，使計算出來的產品（服務）成本更準確真實。作業是成本計算的核心和基本對象，產品成本或服務成本是全部作業的成本總和，是實際耗用企業資源成本的終結。

二、作業成本法概述

（一）作業成本法概念

作業成本法（Activity-Based Costing，簡稱ABC）又叫作業成本計算法或作業量基準成本計算方法，是指以作業為核算對象。

作業動因是成本對象對作業需求的程度，是指產品生產與作業量之間的關系，是將作業中心的成本分配到最終成本對象的標準。不同產品對加工作業次數的需求不同，應分配的消耗就不同。

（二）作業成本法的基本原理及適用條件

1.作業成本法的基本原理

在作業成本法下, 則是按“作業中心”進行歸集。在傳統成本法下, 間接制造費用通常采用單一分配標準進行分配。在作業成本法下, 間接制造費用的分配不僅與各種作業有關, 而且還與多種成本動因有關。

2.作業成本法的應用要求

第一從企業生產框架來看，作業成本法關注作業中心和作業單元的每個環節，成本核算方法嚴謹復雜了很多，需要精準而高效的成本核算管理系統，因此需要科學的生產組織架構和規范科學的企業管理制度作保證，要求公司經營管理的每個環節，像精密機器的部件一樣相輔相成，協調統一地運轉，進而達到降低、節約產品成本、提質增效的目的。第二從內控成果來看，每個作業中心是相對分割的單元，他們能不能按時提供作業成本法要求的精確的原始資料，是一個比較難以根治的病因，公司高層應該加強對每個作業中心的指導，努力提高各個作業單元實際負責人的素養，保證每個作業單元提供的資料精準可靠。

三、我國企業實施作業成本法在的現狀

我國上世紀末引入作業成本法至今也近20年了，許多企業對這種前沿的成本計量核算方法興趣盎然，但在實際推行過程中卻發現有很多企業從決定采用作業成本法以解決企業內部成本核算問題起，好多年都難以取得相應的實質性的成果，還有一些企業剛開始滿懷信心、轟轟烈烈的成立各種推行作業成本法的領導小組，施行到最后又半途而廢、不了了之。

四、在我國推行作業成本法存在的環境問題

從理論上看，我們將會計學科定義為“一項經濟管理工具”，但在實際工作中，很多企業一直將會計人員視作企業管理的旁觀者、次要者的角色，這就使得 管理和會計二者自始至終是兩層皮,管理會計的推廣受到嚴重阻礙。以及對以往成本核算狹隘性認識不夠和對新的成本核算計量、作業成本知之甚少都是造成作業成本法難以推廣開來的原因。從我國現階段基本國情來看，我國企業類型仍然以勞動力密集型企業為主，資金密集型和技術密集型企業在我國企業中所占比例仍然較小。這說明，我國企業成本構成中仍然以人力成本為主。其二，我國企業生產產品成本中，資產折舊占產品成本的比例偏大，因此，我國企業中產品成本中資產折舊仍然是關鍵因素。第二，我國會計人員業務能力普遍不高，隨著我國會計學科、會計教育的不斷發展和完善，我國會計人員隊伍理論素養有了長足進步，但是與西方國家會計人才隊伍相比仍然比較落后，既有良好的專業素養又有優秀的管理能力的復合型人才相對短缺，加之長期以來我國會計人員往往依靠會計經驗和職業判斷來進行相關成本核算，會計業務知識未能及時更新，難以緊跟時代步伐及會計發展潮流，并且作業成本法是一種領先復雜產品成本計量系統，不僅要求有現代化技術進行支持，更需要高素質的成本核算人員配備，否則作業成本法的推行難以達到最終的理想滿意的效果。從以上概述我們可以得出結論就是影響作業成本法在我國實施的最大障礙是自身觀念和人才技術上的落后。

五、對在我國推廣應用作業成本法的意見和對策

創造良好的作業成本法實施的內部環境：

第一，努力提高廣大企業職工職業素養，加強作業成本法相關培訓，使成本控制意識深入人心。同時，企業管理層要以身作則、自上而下、雷厲風行地強力推行，形成全員、全過程、全方位參與推行作業成本法的氛圍。第二，加快會計信息化建設，提高成本會計核算效率，以適應推行作業成本法系統的要求。第三，建立完善的成本核算制度。作業成本法能提供較詳實精確的原始核算資料，可以避免會計信息失真。全方位實施作業成本法，要求企業具備嚴謹高效的管理組織架構；施行存貨按時調配制度，在規定的時間內，將存貨送到對應的車間使用，流程中不設置庫存管理員。建立作業單元，合理劃分機器工序，使庫存商品盡可能的在一個成本單元內完成。第四，加強企業員工的內部培訓。第五，在推行作業成本法過程中，一定要深入了解企業自身的工藝工序的特點、組織架構的合理性。在實施作業成本法系統的過程中，我們既要吸取別人的優秀經驗，又要在作業成本法的推行過程中深入探究，根據自身的工藝流程和經營環境特點去持續不間斷地總結和分析應用作業成本法系統，絕不可急于求成。第六，企業管理層要用發展的眼光看待作業成本法。企業管理層應該懂得作業成本法不是只著眼于眼前利益，更要追求長遠利益，要與企業發展戰略、企業管理目標相適應。這才是企業實施作業成本法的初衷。

六、惠普公司應用作業成本法的案例分析

盡管有很多成功實施作業成本法的范例，但是國內外企業實施作業成本法并非完全是成功的，也有不少失敗的案例值得我們警醒。例如，惠普公司旗下的科羅拉多斯普林斯廠就是其中一個比較典型的例子。惠普公司作為全世界最大的科技公司之一，其擁有頂尖的科技人才和先進的內部組織架構，理論上講，惠普公司總體上非常適合應用作業成本法，實際上惠普公司旗下大多數子分公司推行作業成本法的試驗大部分很成功。在深入研究企業內部生產工藝工序后，該廠仔細分析尋找其中的作業動因。這里的作業動因是影響生產產品成本的重要因素。作業動因一旦確定，企業內部后勤保障部門便會協助成本核算中心，利用先進的計算機模擬技術及相關軟件對作業動因進行對比分析。第二，對計算機軟件進行升級改造，用來添加更多的作業動因。例如，該廠對物資存貨軟件系統予以改進，以便于甄選優先零配件和非優先零配件。

該廠應用作業成本法進行成本核算計量，具有一定的合理性，表現在：把握住了本企業科技先進、人工成本比例大、存貨類別多、有完善的組織架構、科學的管理水平的特點，這與施行作業成本法的目的是吻合的。

科羅拉多斯普林斯廠作業成本法于1990年開始推行，然而，1993年卻半途而廢，從此以后，該廠再沒有繼續推行作業成本法。那么，該廠施行作業成本法最終夭折的原因是什么呢？主要問題有以下幾點：第一，作業動因過多。該廠作業成本法推行人員貪大求全，試圖在每個作業單元、作業流程找出各種作業動因，最后由于作業中心太過分散，內部成本核算過于繁瑣，大大增加了作業成本法推行應用的成本，同時也增加了企業管理層對作業成本法認知的難度，動搖了企業管理層繼續推行作業成本法的信心。第二，該廠對作業成本法的應用沒有體現出具體的目標。各作業中心之間內部不協調、不統一，相關配套不完善，難以滿足要求。由此可以看出，吸取別的公司的優秀經驗，拿出切實可行的舉措、努力壓縮削減成本、優化成本結構，將作業成本法與公司發展戰略、公司管理目標有機的結合起來，應當成為該廠實施作業成本法的目的。該廠應用作業成本法與公司發展戰略、公司管理目標相脫節的現象在我國企業普遍存在，所以吸取其中的教訓非常有必要。

結論：作業成本法是一種管理理念,它強調全程管理,強調顧客價值,強調因果關系,著眼于企業的長遠利益,具有傳統成本法無法比擬的優勢,同時在我國也有其應用的價值,它使企業管理更完善更科學。作業成本法成功運用的關鍵就在于高層領導的高度認可、全員的積極參與以及軟件系統的支持等,如果政府和企業就這些方面進行有針對性的改進,作業成本法在不久的將來價值會得到充分體現。