企業債務重組中的會計處理問題及建議

呂文歡 張晶 呂文昌

華北理工大學

一、債務重組基本概述

所謂債務重組，是指在持續經營的債務人發生財務困難的情況下，債權人按照與債務人約定形成的協議或者法院依法裁決的結果，給予讓步。在我國當前的會計準則中規定了四種債務重組方法：以資產清償債務、將債務轉為資本、修改其他債務條件、以上三種方式的組合。在企業債務重組實施的過程中，債務人要將轉出資產的賬面價值與其公允價值的差額確認為資產轉讓損益，在當期損益中加以體現；將資產的賬面價值與重組債務的賬面價值的差額確認為債務重組利得，計入營業外收入。這一會計準則借鑒了IASB和FASB的理念，體現了我國會計準則同國際會計準則相趨同的傾向。

二、債務重組會計處理中的問題

（一）財務困難難斷定。2006年會計準則中規定進行債務重組的前提之一是發生“財務困難”。“財務困難”在準則中的定義是：債務人因資金運轉不靈或者經營困難而無法按照原協議清償債務的情形。對“財務困難”的模糊定義可能直接導致企業在利益的驅使下濫用重組準則。關聯企業很可能以“財務困難”為由，通過債務重組進行“默契配合”，從而達到操縱利潤、偷漏稅的目的。

（二）公允價值難公允。所謂公允價值是熟悉市場行情的雙方在公平與自愿交易的情形下所確定的價值。為了能夠真實客觀反映債務重組中的情況，我國在2006年會計準則中再次采用了按公允價值計量和確認非貨幣性資產的方法。然而由于我國市場經濟尚不成熟，較為缺乏可類比市場，并且會計人員專業水平參差不齊，所以在具體的實務操作中，想要公正合理的確認公允價值并非易事。實踐表明，高估公允價值往往與企業債務重組相伴而行。特別是在缺少外部有效監督的情況下，資產評估機構很有可能在債務人授意的情況下，故意高估資產公允價值。債務方蓄意利用“讓渡資產的公允價值與債務重組的賬面價值之差額確計入營業外收入，確認為當期損益”這一略有缺陷的準則來操縱利益，導致了公允價值確認的環節亂象叢生。

（三）重組損益確認不合理。2006年修改后的會計準則要求債務方要將重組債務的賬面價值與所要支付現金或者轉出資產的公允價值之間的差額一次性計入營業外收入，反映在當期損益中，這樣做確實便于企業的盈余管理，但其中也有不盡合理之處。首先，企業當期利潤有所增加，隨之而來的是企業所得稅負擔的加重，會在一定程度上加劇企業的財務困難，這與債務重組的出發點背道而馳。其次，這違背收入費用配比的原則。債務人在這次債務重組中獲得的收入是其在連續多個會計期間經營的成果，如果將這次收入簡單的劃歸到當期損益中，會導致收入費用失衡，有違權責發生制原則，有失會計信息的真實性和嚴謹性。

（四）忽視資金的時間價值。當企業通過修改其他債務條件（特別是延長還款期限）來進行債務重組時，這一過程必然受到貨幣時間價值的影響，導致債權人未來應收金額小于重組債務的賬面價值。在現行的準則中規定債權人通過修改延長期限而不在金額上作出讓步條件的經濟行為不劃歸到債務重組范圍。

三、債務重組業務會計處理建議

（一）明確界定財務困難。關于如何界定“財務困難”，我們可以從以下兩方面著手。第一，進行實地考察。當債務企業提出“申請債務重組協議”時，中介機構或者債權方可深入企業實地考察債務方的經營情況，這有利于充分了解債務人的財務狀況，檢驗“財務困難”的真實性。第二，以財務指標來衡量。新準則要進一步完善“財務困難”的定義，將描述性定義升級為定量性定義。眾所周知，速動比率反映企業的短期償債能力，是指速動資產與流動負債的比率。這一比率的理性狀態為200%，低于180%時，我們就可認定其短期償債能力不佳，面臨一定程度的財務困難。資產負債率是指企業總負債與總資產之比，此值的理想區間一般是45%-65%，如果超過100%，就能說明企業此時沒有凈資產，處于資不抵債的尷尬境地，就可以初步斷定該公司遭受財務困難的風險。

（二）規范統一公允價值的計量和確認。國家要進一步完善會計準則，在制定新準則操作指南時，要充分考慮到各種問題出現的可能性，關注新準則的可操作性以及經濟后果，進一步解釋說明公允價值的確認依據，建立并逐步完善估值技術模型，以防止公允價值被濫用，從而提高會計信息的準確性、可靠性。同時加強外部監督，完善有關法律法規，讓有關主體的經濟行為有法可依，并依法追究相關主體擾亂市場經濟的行為。

（三）調整重組損益的會計處理方法。由上述可知，在多個會計期間共同分擔債務重組損益更加現實合理。這樣做不但能夠避免企業利潤的急劇波動，還可以減輕企業的財務困難，迎合了債務重組的目的。在發生債務重組時，債務人不妨設置“遞延收益―債務重組損益”來核算債務重組收益，在受益期間進行分期攤銷時，借計“遞延收益―債務重組損益”,貸計“營業外收入―債務重組利得”將本期攤銷數額轉入營業外收入。同時要堅持“實質重于形式”的原則，如果債務重組利得金額較小，就可以直接將其計入當期損益，而不必設置新科目。

（四）充分考慮資金的時間價值。企業間通過修改其他債務條件（特別是延長期限）來進行債務重組的，在運用公允價值的基礎上，要充分考慮到貨幣的時間價值。會計人員要樹立“時間價值”的觀念，若是出現重組債務賬面價值的終值大于債務人未來應支付金額的情況，那么就將二者之間的差額計入損益，根據金額大小及公司具體情況進行一次攤銷或者分期攤銷。