不動產“營改增”后財稅處理及應注意的問題

李勇 李鵬

自2016年5月1日起，我國全面實施“營改增”，不動產相關業務開始繳納增值稅。由于不動產業務具有交易額大的特征，“營改增”后涉及到的增值稅額也相應較大，不僅對企業當期的稅額、現金流、稅負等影響明顯，對后續業務處理也有不小的影響，因此，本文梳理了相關財稅處理，以期為“營改增”后不動產核算的財稅實務處理提供參考。

表1 不動產進項稅處理規定

一、取得不動產及改變用途的處理

（一）相關規定

不動產是指不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的財產，包括建筑物、構筑物等，如住宅、商業營業用房、辦公樓等。根據財稅[2016]36號文，以及國稅總局[2016]15號關于《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》公告的規定，我國全面“營改增”后，增值稅一般納稅人取得在會計上按固定資產核算的不動產、不動產在建工程，購進貨物、設計服務、建筑服務以及用于新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產并增加不動產原值大于50%的，其進項稅額分2年從銷項稅額中抵扣，第1年抵扣60%，第2年抵扣40%。

這里需要注意三點：第一，公告中所講的“取得的不動產”，其取得形式有直接購買、接受捐贈、接受投資、抵債等。“不動產在建工程”歸集的項目，包括人工、材料、機械費用等，對分2年抵扣的不動產在建工程項目范圍，限定在構成不動產實體的貨物及與不動產直接聯系的設計服務、建筑服務；并不是所有的不動產業務都需要分2年抵扣，根據屬性、實際核算情況、存續時間等差異，對房地產企業自行開發的房地產項目、融資租入的不動產、施工現場修建的臨時設施等不動產可一次性全額抵扣；這里的“購進貨物”指構成不動產實體的材料和設備，具體包括建筑裝飾材料、給排水、采暖、通風、衛生、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調、電梯、電氣、樓宇設施設備等，“不動產原值”指的是取得不動產時的購置原價或作價（詳見表1）。

（二）不動產改變用途的處理

企業不動產發生非正常損失、改變用途等原因，會涉及到對應的增值稅進項稅額能否抵扣的問題，具體分為以下兩種情況：

1.原來已抵扣，改變用途后不得抵扣。已抵扣進項稅額的不動產，因上述改變用途原因按稅法規定又不得抵扣的，需要按以下公式作進項稅額轉出：

不動產凈值率＝（不動產凈值÷不動產原值）×100%

不得抵扣的進項稅額＝（已抵扣進項稅額+待抵扣進項稅額）×不動產凈值率

實際處理中，由于改變用途的時間等不同，不得抵扣的進項稅額會存在大于、小于、等于已抵扣進項稅額的三種情形，其處理規定詳見表2。

例1：甲公司為增值稅一般納稅人，2016年8月，用銀行存款購買了一棟辦公樓，價稅合計2220萬元，取得增值稅專用發票，2017年5月，該公司將其改作職工福利用房，則相關處理為：

（1）購進辦公樓時，按稅法規定要分2年抵扣進項稅額，2016年8月可抵扣132萬元（220×60%），待2017年9月抵扣稅額為88萬元（220×60%），會計分錄為：

借 ： 固 定 資 產2000萬元

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）132萬元

應交稅費——待抵扣進項稅額88萬元

貸：銀行存款 2220萬元

（2）2017年5月改變用途時，假設不動產凈值率為50%，則不得抵扣的進項稅額為110萬元[（132+88）×50%]，110萬元＜132萬元，根據前述規定，需將110萬元在2017年5月作進項稅額轉出處理，會計分錄為：

借：固定資產等 110萬元

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）110萬元

（3）2017年5月改變用途時，假設不動產凈值率為90%，則不得抵扣的進項稅額為198萬元[（132+88）×90%]，198萬元＞132萬元，根據前述規定，需將132萬元在2017年5月作進項稅額轉出處理，剩余的不得抵扣的進項稅額66萬元（198-132）作差額處理，在2017年5月從待抵扣進項稅額中扣減，會計分錄為：

借：固定資產等 198萬元

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）132萬元

應交稅費——待抵扣進項稅額66萬元

值得注意的是，在進行增值稅納稅申報時，增值稅申報表附列資料（五）“本期轉出待抵扣不動產進項稅額”欄次應填寫66萬元，“期末待抵扣不動產進項稅額”欄次填寫該不動產待抵扣進項稅額的余額22萬元（88-66）。

2.原來不得抵扣，改變用途后可抵扣。按稅法規定不得抵扣進項稅額的不動產，因用途發生變化，可以抵扣進項稅額的項目，且取得2016年5月1日以后開具的合法有效扣稅憑證的，按以下公式計算可抵扣的進項稅額：

可抵扣進項稅額＝增值稅扣稅憑證注明或計算的進項稅額×不動產凈值率

值得注意的是，這里可抵扣的進項稅額在改變用途的次月計算，且要按前述分2年的規定進行抵扣。

接例1，假設甲公司購買不動產原屬不能抵扣情形，2017年5月改變用途屬可以抵扣范圍，假設不動產凈值率為90%，則：

改變用途次月可抵扣進項稅額為：220×90%×60%＝118.8萬元

改變用途次月起第13個月可抵扣進項稅額為：220×90%×40%＝79.2萬元

應注意，由于不動產抵扣新政涉及到不同的會計期間，且時間較長，為使賬目清晰，納稅人應該建立臺賬，并分項目登記進項稅額抵扣、待抵扣、轉出等詳細情況。同時，本著有利于納稅人的原則，相關法律規定納稅人在注銷稅務登記或銷售不動產時，對于其尚未抵扣完的進項稅額應于注銷清算的當期或其銷售時的銷項稅額中抵扣。

二、轉讓不動產的處理

2016年國稅總局發布的第14號公告《納稅人轉讓不動產增值稅征收管理暫行辦法》，對納稅人以購買、接受捐贈、接受投資入股、抵債等形式取得的不動產，以及自建不動產進行銷售轉讓時，有關不動產增值稅的計繳辦法作了詳細的規定（不包括房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目）。

因納稅人身份不同，不動產來源不同，新老項目不同，納稅人可根據企業實際情況對老項目選擇簡易計稅方法或一般計稅方法，二者有不同的計繳規定；也由于不動產的不動性特征，納稅地點需要注意，詳細處理規定見表3。

表2 不動產進項稅額轉出規定

表3 一般納稅人轉讓不動產增值稅處理規定

表4 出租不動產增值稅處理規定

根據相關政策規定，對于納稅人銷售不動產，其計稅規定按取得方式這條主線，歸納總結為：

1.轉讓取得的不動產。納稅人銷售取得的不動產，以取得的全部價款和價外費用扣除不動產購置原價或取得不動產的作價后的余額（即差額），不分納稅人身份、不分不動產取得時間，不分計稅方式，都按5%的預征率向不動產所在地主管稅務機關預繳，即差額預繳。但在一般計稅方法下，銷售額的確認仍然是全部價款和價外費用。

2.轉讓自建的不動產。納稅人銷售自建的不動產，以取得的全部價款和價外費用（即全額），按5%的預征率向不動產所在地主管稅務機關預繳，即全額預繳。

值得注意的是，上述可扣除的不動產購置原價或取得不動產時的作價，均應該取得符合法律、行政法規和國稅總局規定的合法有效憑證，如未取得，則不得扣除，即不能享受差額計稅政策。這些憑證包括：①稅務部門監制的發票；②法院判決書、裁定書、調解書，以及仲裁裁決書、公證債權文書；③國稅總局規定的其他憑證。

例2：北京市乙公司（非房地產公司）為增值稅一般納稅人，2017年1月銷售了位于湖北省武漢市的辦公樓，并于當月辦妥了產權轉移手續，該辦公樓于2013年12月購置并投入使用，購置原價為870萬元，取得銷售不動產統一發票。銷售取得全部價款及價外費用含稅共計4200萬元，銷售過程中交納其他相關稅費500萬元，相關款項已通過銀行收付。投入使用時，乙公司預計該辦公樓可使用50年，預計無殘值，并據此按平均年限法計提了辦公樓的折舊。根據規定，該公司銷售的辦公樓屬2016年4月30日前取得的不動產，可以選擇按簡易計稅方法或一般計稅方法計稅，兩種方法處理如下：

第一種，若乙公司選擇簡易計稅方法，應以取得的全部價款與價外費用4200萬元扣除該辦公樓的購置成本870萬元后的余額3330萬元為計稅銷售額，按5%的征收率在湖北省武漢市預繳稅款（為簡化計算，結果以萬元為單位，保留兩位小數，以下同）。

應交增值稅＝（4200-870）÷（1+5%）×5%=158.57萬元

3年已計提折舊額＝870÷50×3=52.2萬元

乙公司會計分錄為：

（1）轉入清理時：

借：固定資產清理 817.8萬元

累計折舊 52.2萬元

貸：固定資產 870萬元

（2）支付相關稅費時：

借：固定資產清理 500萬元

貸：銀行存款 500萬元

（3）收到銷售款時：

借：銀行存款 4200萬

貸：固定資產清理 4041.43萬元應交稅費—簡易計稅158.57萬元

（4）結轉清理時：

借：固定資產清理 2723.63萬元

貸：營業外收入 2723.63萬元

（5）預繳增值稅款時：

借：應交稅費—預繳增值稅158.57萬元

貸：銀行存款 158.57萬元

第二種，若乙公司選擇一般計稅方法，應以取得的全部價款與價外費用4200萬元作計稅銷售額，按11%的稅率申報納稅；同時要以取得的全部價款與價外費用4200萬元扣除該辦公樓的購置成本870萬元后的余額3330萬元，按5%的征收率在湖北省武漢市預繳稅款。

增值稅銷項稅額＝4200÷（1+11%）×11%=416.22萬元

預繳稅款＝（4200-870）÷（1+5%）×5%=158.57萬元

乙公司轉入清理與支付相關稅費會計分錄與簡易計稅相同，不再重復，其他會計分錄為：

（1）收到銷售款時：

借：銀行存款 4200萬元

貸：固定資產清理 3783.78萬元

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 416.22萬元

（2）結轉清理時：

借：固定資產清理 2465.98萬元

貸：營業外收 2465.98萬元

（3）預繳增值稅款時：

借：應交稅費—預繳增值稅158.57萬元

貸：銀行存款 158.57萬元

對比簡易計稅方法與一般計稅方法兩種情況，預繳稅款計算方法一樣，但計稅銷售額不同，乙公司回機構所在地申報納稅時，無論哪種計稅方法預繳的稅款，都可以在當期增值稅應納稅額中抵減，抵減不完的，結轉下期繼續抵減，但應以完稅憑證作為合法有效的憑證。假設乙公司在2013年購置時未取得發票及其他符合規定的有效憑證，則按前述規定，在湖北省武漢市預繳稅款時不能享受差額計稅政策，則應預繳稅款為：

4200÷（1+5%）×5%=200萬元

如果乙公司轉讓的是2016年5月1日后取得的不動產，相關處理也同上述選擇一般計稅方法的情況。

三、提供不動產經營租賃服務的處理

根據2016年國稅總局發布的第16號公告，《納稅人提供不動產經營租賃服務增值稅征收管理暫行辦法》的規定，一般納稅人經營出租2016年4月30日前取得的不動產（不含提供道路通行服務）增值稅的計稅方法，可選擇適用簡易計稅或一般計稅方法；出租2016年5月1日后取得的不動產，適用一般計稅方法，如不動產不在機構所在地，應在不動產所在地預繳稅款，在機構所在地納稅申報。小規模納稅人、個體工商戶、其他個人出租不動產（不含出租住房），按5%計征，如果出租的是住房，則以5%征收率減按1.5%計算，具體見表4。

需要說明的是，出租的不動產應在不動產所在地納稅，單位與個體工商戶出租的不動產與其機構不在同一縣（市、區）的，應在不動產所在地預繳，回機構所在地申報納稅；對在同一縣（市、區）的，則納稅人直接申報納稅即可，無需預繳稅款，減輕納稅人辦稅負擔，體現征收合理性。