審計(jì)“大智慧” 勿耍“小聰明”

李克亮

【摘 要】 在一不留神就會遭遇“黑天鵝”的資本市場，普通投資者對審計(jì)的保證、增信作用越發(fā)依賴，但審計(jì)失敗的案例卻層出不窮。文章通過證監(jiān)會對立信行政處罰前的一場聽證會的分析，就立信的審計(jì)失敗個(gè)案進(jìn)行深入解讀，從中窺探到審計(jì)失敗的痼疾：（1）執(zhí)行審計(jì)程序機(jī)械僵化；（2）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)得不到落實(shí)；（3）審計(jì)質(zhì)量控制蒼白無力。針對這些問題的思考不再是放射狀的怨天尤人，而是聚焦審計(jì)工作本身的自我審視與自我救贖。

【關(guān)鍵詞】 聽證會； 底稿； 審計(jì)程序

【中圖分類號】 F239.4 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）02-0132-04

眾所周知，立信會計(jì)師事務(wù)所（以下簡稱立信）是國內(nèi)第二大會計(jì)師事務(wù)所，可謂歷史悠久，信譽(yù)卓著。但2015年，立信卻接連爆出三起比較重大的審計(jì)失敗案，分別是金亞科技、康華農(nóng)業(yè)和神開股份。2016年7月20日，立信又因在上海大智慧股份有限公司（以下簡稱大智慧）虛假陳述案中未勤勉盡責(zé)遭到證監(jiān)會行政處罰。人們不禁要問：立信這家民族品牌事務(wù)所到底哪里出了問題？獨(dú)立審計(jì)為什么總是失敗？審計(jì)失敗是怪市場、怪客戶還是怪自己？2016年7月，證監(jiān)會專門對立信的行政處罰開了一次聽證會，這次聽證會給了我們一個(gè)尋找答案的機(jī)會。在聽證會上，立信對證監(jiān)會指控的違法問題逐一進(jìn)行了申辯，證監(jiān)會也逐條進(jìn)行了反駁，雙方唇槍舌劍，場面激烈，堪稱難得一見的“審計(jì)現(xiàn)形記”。

一、立信未對銷售與收款業(yè)務(wù)中已關(guān)注到的異常事項(xiàng)執(zhí)行必要的審計(jì)程序

（一）問題描述

根據(jù)證監(jiān)會的調(diào)查，2013年12月，大智慧在其官方網(wǎng)站上進(jìn)行了以“年末狂歡，百萬現(xiàn)金大讓利”為名的促銷宣傳活動。大智慧的銷售人員向客戶承諾：截至2014年3月31日，若對活動中的產(chǎn)品反饋未達(dá)預(yù)期，可全額退款。在無法預(yù)計(jì)客戶退款可能性的情況下，大智慧公司2013年12月提前確認(rèn)收入8 744.69萬元，虛增利潤6 826.98萬元。立信對在2014年1月1日至2月26日財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日間發(fā)生銷售退回的2 242.29萬元收入進(jìn)行了審計(jì)調(diào)整，調(diào)減了2013年收入，其他的未作審計(jì)調(diào)整[ 1 ]。

（二）立信申辯

1.審計(jì)師在執(zhí)行常規(guī)審計(jì)程序的基礎(chǔ)上，實(shí)施了追加的審計(jì)程序，均未發(fā)現(xiàn)大智慧存在“2014年3月31日前可全額退款”的銷售政策。2.審計(jì)師對電話錄音實(shí)施了詢問程序，項(xiàng)目組以普通客戶名義電話詢問大智慧銷售人員的審計(jì)程序也可實(shí)現(xiàn)與抽樣查聽電話營銷錄音同樣的審計(jì)目標(biāo)。3.針對個(gè)人用戶無法函證時(shí)的替代審計(jì)程序，采取了相比函證程序更有針對性的審計(jì)程序：抽取了銷售發(fā)票、對應(yīng)的銀行進(jìn)賬單以及服務(wù)開通的系統(tǒng)記錄，逐一核對記載的客戶姓名、金額、銷售內(nèi)容、時(shí)間是否一致。

（三）問題解析

立信所關(guān)注到的異常事項(xiàng)主要有兩項(xiàng)，一項(xiàng)是大智慧2013年12月確認(rèn)收入占全年收入的比重達(dá)37.74%，另一項(xiàng)是資產(chǎn)負(fù)債表日后的大額銷售退回。

先說第一項(xiàng)。根據(jù)證監(jiān)會的調(diào)查，大智慧12月銷售業(yè)績劇烈增長的原因是大智慧向客戶做出了“不滿意可全額退款”的承諾。正是這個(gè)承諾決定了大智慧不能確認(rèn)相關(guān)的銷售收入。根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，商品銷售收入確認(rèn)需要滿足的一個(gè)必要條件就是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方。大智慧的承諾意味著這個(gè)條件沒有得到滿足，收到的匯款只能計(jì)入預(yù)收賬款。立信申辯說他們沒有發(fā)現(xiàn)該銷售政策，那么他們應(yīng)不應(yīng)該去發(fā)現(xiàn)呢？做審計(jì)的都知道，每年的12月是一個(gè)很敏感的月份，很多需要業(yè)績的公司一般會在這個(gè)月進(jìn)行沖刺，想方設(shè)法虛增收入。大智慧12月一個(gè)月就確認(rèn)了3.3億元的收入，如果沒有特殊的承諾或銷售政策，在股票市場一直低迷的情況下，炒股軟件這種沒有季節(jié)性的產(chǎn)品怎么可能在某個(gè)月份出現(xiàn)井噴呢？審計(jì)師當(dāng)然有義務(wù)去查清背后的原因，但立信的審計(jì)師居然沒有查出來。

再說第二項(xiàng)。從2014年1月1日至2月26日財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日間，大智慧就發(fā)生了銷售退回2 242.29萬元，立信還對此進(jìn)行了審計(jì)調(diào)整。銷售退回的原因是什么呢？上年同期為什么沒有發(fā)生這么大金額的退貨呢？審計(jì)師是怎么查的呢？根據(jù)證監(jiān)會的調(diào)查，立信所謂追加的審計(jì)程序是指“查驗(yàn)”，審計(jì)師查驗(yàn)了“退款協(xié)議”和“購貨合同”。而根據(jù)證監(jiān)會的調(diào)查，大智慧的“退款協(xié)議”和“購貨合同”均為統(tǒng)一制式合同，從上面無法獲悉退款的真實(shí)原因。審計(jì)師申辯其通過詢問大智慧管理層了解到退款原因系投資顧問業(yè)務(wù)導(dǎo)致客戶虧損從而引發(fā)客戶過度維權(quán)所致。其實(shí)只要稍加分析就可以知道這么大金額的銷售退回顯然不是投資顧問業(yè)務(wù)導(dǎo)致。根據(jù)2011年開始實(shí)施的《證券投資顧問業(yè)務(wù)暫行規(guī)定》，大智慧在提供證券投資顧問服務(wù)時(shí)，如果收取費(fèi)用，需要就證券投資服務(wù)單獨(dú)與客戶簽訂協(xié)議，這就會形成區(qū)別于軟件產(chǎn)品的另一種銷售。在服務(wù)過程中，大智慧不能代替客戶進(jìn)行投資決策，不能對投資收益提供保證，投資風(fēng)險(xiǎn)由客戶承擔(dān)。一般情況下，當(dāng)客戶因聽信大智慧的投資建議而發(fā)生虧損時(shí)并不能找大智慧索賠。由此可見，大智慧的巨額銷售退回肯定是因?yàn)楣咀隽伺c所出售軟件產(chǎn)品有關(guān)的承諾或特殊銷售政策，而這個(gè)承諾或銷售政策到底是什么，審計(jì)師沒有查清楚。根據(jù)證監(jiān)會的調(diào)查，在立信的審計(jì)底稿里除了一份2015年8月補(bǔ)簽的管理層說明外，了解其后退貨原因的審計(jì)程序在審計(jì)工作底稿（以下簡稱底稿）中未明確記錄，底稿里也沒有審計(jì)師所謂的以普通客戶名義詢問大智慧工作人員的審計(jì)程序記錄。這說明審計(jì)師根本沒有認(rèn)識到存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，其執(zhí)行的審計(jì)程序要么偷工減料，蜻蜓點(diǎn)水；要么例行公事，簡單機(jī)械，根本看不到能動的思考與擴(kuò)展。正是由于審計(jì)師對重大審計(jì)問題失去了起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎和懷疑，他們才僅實(shí)施了常規(guī)審計(jì)程序，而沒有設(shè)計(jì)和實(shí)施更有效、更有針對性的審計(jì)程序來查清舞弊。那么審計(jì)師是不是實(shí)施了常規(guī)審計(jì)程序就可以免責(zé)了呢？答案是否定的。2006年發(fā)布的《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號——針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對措施》規(guī)定：注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。所以，在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)面前，僅僅實(shí)施常規(guī)性的審計(jì)程序是不夠的，審計(jì)師有義務(wù)根據(jù)具體情況創(chuàng)造性地設(shè)計(jì)和實(shí)施一些審計(jì)程序。endprint

二、未對抽樣獲取的異常電子銀行回單實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序

（一）問題描述

2013年12月，大智慧電話營銷人員對客戶稱可以參與打新股、理財(cái)、投資等以彌補(bǔ)前期虧損。部分客戶應(yīng)邀向大智慧匯款，其中有客戶在匯款時(shí)注明“打新股”等。大智慧收到款項(xiàng)后計(jì)入2013年產(chǎn)品銷售收入。經(jīng)查，大智慧虛構(gòu)12名客戶，虛增2013年收入287.25萬元。立信底稿中復(fù)印留存了部分軟件產(chǎn)品銷售收款的電子銀行回單，其中摘要欄中的“打新股資金”“理財(cái)投資資金”等備注存在明顯異常[ 1 ]。

（二）立信申辯

已發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)金額低于重要性水平，所以未進(jìn)一步擴(kuò)大審計(jì)樣本量，以確認(rèn)抽樣總體不存在重大錯(cuò)報(bào)。立信的審計(jì)師稱已經(jīng)關(guān)注到非標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格銷售的情況，并獲取了銷售部門的審批單。但是，相關(guān)過程沒有在底稿中予以記錄。

（三）問題解析

首先，審計(jì)師在對銷售業(yè)務(wù)抽樣時(shí)，只是簡單抽查了一些會計(jì)憑證，然后復(fù)印歸檔，既沒有根據(jù)審計(jì)抽樣的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范去做，也沒有保持合理的職業(yè)懷疑，簡單說就是為做底稿而做底稿。根據(jù)證監(jiān)會的調(diào)查，立信的審計(jì)底稿中沒有任何記錄表明立信已對該異常事項(xiàng)執(zhí)行了任何風(fēng)險(xiǎn)識別和應(yīng)對的程序。由此可見，在助理審計(jì)人員沒有做好的情況下，負(fù)責(zé)該項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的項(xiàng)目經(jīng)理也沒有認(rèn)真審閱相關(guān)的底稿。

其次，立信申辯稱已發(fā)現(xiàn)的該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)金額低于重要性水平所以沒有擴(kuò)大樣本量，這是站不住腳的。實(shí)際上，根據(jù)立信的底稿，審計(jì)師并沒有將發(fā)現(xiàn)的此類錯(cuò)報(bào)金額進(jìn)行匯總并與分配到該類交易、賬戶余額的重要性水平進(jìn)行比較。另外，即便已發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)金額小于重要性水平，但還缺少關(guān)鍵一步，即推斷出的抽樣總體重要性水平到底是多少？如果該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)和其他錯(cuò)報(bào)匯總起來是否會超過財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平呢？再者，重要性水平的確定不僅要看錯(cuò)報(bào)金額的大小，還要看錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)。大智慧將收到的眾多客戶的委托理財(cái)資金確認(rèn)為銷售收入已經(jīng)屬于明目張膽的財(cái)務(wù)造假了，審計(jì)師發(fā)現(xiàn)后應(yīng)立即擴(kuò)大樣本量。《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1314號——審計(jì)抽樣》第二十一條規(guī)定：“注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)調(diào)查識別出的所有偏差或錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)和原因，并評價(jià)其對審計(jì)程序的目的和審計(jì)的其他方面可能產(chǎn)生的影響。”而立信在發(fā)現(xiàn)摘要異常的情況下，一方面未對該異常事項(xiàng)的性質(zhì)進(jìn)行判斷并在底稿中進(jìn)行記錄，另一方面根本就沒有對此異常作進(jìn)一步的追蹤。

三、大智慧將應(yīng)歸屬于2013年的年終獎計(jì)入2014年的成本費(fèi)用

（一）問題描述

立信底稿未描述或記錄針對審計(jì)報(bào)告報(bào)出日前已發(fā)放的2013年年終獎2 495.43萬元執(zhí)行的審計(jì)程序，以及其未被計(jì)入2013年成本費(fèi)用的合理性解釋。底稿“應(yīng)付職工薪酬”程序表中第8項(xiàng)應(yīng)執(zhí)行的審計(jì)程序記錄：檢查應(yīng)付職工薪酬的期后付款情況，并關(guān)注在資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日之間，是否有確鑿證據(jù)表明需要調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日原確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬。但對應(yīng)的底稿明細(xì)表中未記錄此程序的執(zhí)行情況[ 1 ]。

（二）立信申辯

1.大智慧的做法符合一貫性原則。2.大智慧與其員工簽訂的《勞動合同書》等法律文件中未對其他薪酬（包括年終獎）作出明確的約定或任何的書面承諾。3.2014年1月發(fā)放的年終獎是為維持員工隊(duì)伍的穩(wěn)定而給予的一次性額外補(bǔ)貼，并非完全是按慣例發(fā)放的年終獎，亦非歸屬于2013年度的薪酬。4.該筆薪酬在2013年12月31日是否發(fā)放、發(fā)放多少，均不能合理預(yù)期且不能得到可靠估計(jì)。

（三）問題解析

在對“應(yīng)付職工薪酬”審計(jì)時(shí)漏掉了至關(guān)重要的“年終獎”，這不能不說是立信的一個(gè)重大失誤。失誤本身不可怕，可怕的是這么嚴(yán)重的失誤居然通過了立信的三級復(fù)核，這說明立信本身的內(nèi)部控制存在嚴(yán)重缺陷。立信是經(jīng)常以專家身份給各種上市公司做內(nèi)部控制審核的，但自身的內(nèi)部控制這么薄弱簡直讓人啼笑皆非了。在這種本應(yīng)羞愧難當(dāng)?shù)那闆r下，立信還抱著一絲僥幸心理在聽證會上辯解，其陳述的理由要么不符合事實(shí)，要么不符合慣例與常識。

首先說申辯的第一條：大智慧的做法符合一貫性原則。而大智慧的做法恰恰不符合一貫性原則。根據(jù)證監(jiān)會的調(diào)查，大智慧2012年12月計(jì)提發(fā)放2012年獎金1 018.87萬元，2013年12月卻未計(jì)提發(fā)放2013年獎金。大智慧選擇在2014年1月發(fā)放2013年的年終獎2 495.43萬元，并計(jì)入了2014年的成本費(fèi)用。其次說第二條：發(fā)放的人數(shù)在2013年沒有確定，因?yàn)?013年和2014年的人數(shù)不一樣。現(xiàn)實(shí)中沒有哪個(gè)公司的人數(shù)是確定不變的，特別是到年終的跳槽高峰，人數(shù)變化更加劇烈，以人數(shù)有變化無法確定年終獎作為理由實(shí)在勉強(qiáng)。然后是第三條：勞動法以及聘用合同都沒有約定必須發(fā)放年終獎。眾所周知，發(fā)放年終獎是各個(gè)公司的慣例，如果員工辛苦了一整年連個(gè)年終獎都沒有誰還有動力為公司做事？大智慧又如何與同行業(yè)展開激烈的競爭？這豈不是自尋死路？實(shí)際情況是大智慧在2014年1月確實(shí)發(fā)了年終獎。眼見事實(shí)擺在那里，立信稱這個(gè)發(fā)的不是年終獎，而是員工穩(wěn)定獎金。立信以為給年終獎?chuàng)Q個(gè)名字就可以解脫自己的審計(jì)責(zé)任了？最后第四條：年終獎不能合理預(yù)期、不能可靠計(jì)量。滬深3 000多家上市公司幾乎都在計(jì)提和發(fā)放年終獎，立信自己審計(jì)的也有上百家，怎么偏偏到大智慧的時(shí)候就說不能合理預(yù)期和可靠計(jì)量了？

四、思考與啟示

（一）功夫在詩外，審計(jì)在賬外

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思維就是要跳出單據(jù)、賬本、報(bào)表的束縛，先通過“望、聞、問、切”去整體了解被審計(jì)單位，包括其所在行業(yè)、公司的主營業(yè)務(wù)、公司的內(nèi)部控制等，以了解的結(jié)果決定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，進(jìn)而將審計(jì)資源聚焦于高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。但多年來，很多審計(jì)師還是習(xí)慣于賬項(xiàng)基礎(chǔ)和制度基礎(chǔ)審計(jì)，一到被審計(jì)單位就直奔財(cái)務(wù)部，團(tuán)隊(duì)陷入賬本、憑證、報(bào)表的汪洋大海，沒日沒夜地做了海量底稿，但該發(fā)現(xiàn)的問題一個(gè)都沒有發(fā)現(xiàn)。為什么這么說呢？讓我們看一個(gè)簡單而冷峻的事實(shí)：這么多年來，資本市場爆出的財(cái)務(wù)造假大案沒有一個(gè)是注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)的，大部分是記者發(fā)現(xiàn)的。記者為什么能發(fā)現(xiàn)呢？很簡單的四個(gè)法寶：上網(wǎng)搜一搜、超市看一看、找百姓聊一聊、到車間轉(zhuǎn)一轉(zhuǎn)。endprint

回到立信這個(gè)案例里。當(dāng)證監(jiān)會對立信進(jìn)行調(diào)查時(shí)，立信提供的底稿里連內(nèi)部控制測試的底稿都沒有，可見其根本沒有實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序。如果提前進(jìn)行了風(fēng)險(xiǎn)評估，審計(jì)師就會發(fā)現(xiàn)大智慧以下非常值得關(guān)注的地方：首先是強(qiáng)烈的財(cái)務(wù)造假動機(jī)。大智慧2012年巨虧2.67億元，如果2013年繼續(xù)虧損，其股票將會成為ST股票，這對于大肆擴(kuò)張的大智慧來說是絕對承受不起的。其次，大智慧內(nèi)部控制環(huán)境不佳。董事長張長虹和他的弟弟、妹妹共持有公司63.95%股份[ 2 ]，董事長又兼任總經(jīng)理，張氏家族完全控制了企業(yè)，這樣的企業(yè)董事長想怎么干就怎么干，董事會、監(jiān)事會、股東大會都拿他沒有辦法，這也為大智慧財(cái)務(wù)造假提供了很方便的條件。再次就是遠(yuǎn)比競爭對手亮眼的經(jīng)營數(shù)據(jù)。大智慧的上市同行有兩家，分別是同花順和東方財(cái)富。2013年，上證指數(shù)一直在2 200點(diǎn)左右波動，三家公司在年度報(bào)告里都不約而同地提到了資本市場持續(xù)低迷。在這樣的行業(yè)環(huán)境下，同花順2013年的營業(yè)收入增幅是6.89%，營業(yè)利潤下跌18.59%；東方財(cái)富2013年的營業(yè)收入增幅是11.57%，營業(yè)利潤下跌109.59%。在兩家同行都收入微增、利潤大幅下滑情況下大智慧卻一枝獨(dú)秀，營業(yè)收入增幅90.21%，營業(yè)利潤增幅300.49%[ 3 ]。通過對比，可以知道大智慧令人側(cè)目的優(yōu)秀業(yè)績很可能是虛假的。最后是公司上市后四處并購，公司資源到處分散，對公司的主營業(yè)務(wù)造成了極大沖擊，公司常規(guī)業(yè)務(wù)要想實(shí)現(xiàn)快速增長幾乎是不可能的。基于此，審計(jì)師可以合理推測大智慧的盈利是造假造出來的。

（二）好審計(jì)離不開“爛筆頭”

很多審計(jì)人心里有一個(gè)愿望，那就是審計(jì)時(shí)不用做底稿，但這個(gè)愿望注定是實(shí)現(xiàn)不了的。底稿不僅要做，而且還要做好，因?yàn)閷徲?jì)是一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè)，當(dāng)審計(jì)師面臨行政處罰或民事訴訟時(shí)免除自身責(zé)任的一個(gè)基本手段就是拿出自己的底稿。審計(jì)業(yè)內(nèi)有一句話：你沒有寫下來的，就是你沒有做的。底稿其實(shí)就是記錄自己所做的審計(jì)工作給別人看，給合伙人、證監(jiān)會、注協(xié)檢查組、司法部門等看，簡單說，就是給沒有在現(xiàn)場審計(jì)的人看。如果他們看得懂，覺得問題說清楚了，可以確定報(bào)告上的數(shù)字了，也就可以了。底稿做不好的基本原因就一個(gè)：審計(jì)程序沒有做到位。審計(jì)程序做起來很繁瑣，特別是當(dāng)被審計(jì)單位很龐大的時(shí)候，這時(shí)候?qū)徲?jì)師就容易出現(xiàn)敷衍了事的情況。這種現(xiàn)象在審計(jì)實(shí)務(wù)中太常見了，以函證為例。很多事務(wù)所對函證過程不保持控制，應(yīng)函未函且未說明原因，回函不符未予核查，未回函無替代程序等。俗話說得好，只有平時(shí)多流汗，戰(zhàn)時(shí)才能少流血。審計(jì)師只有把審計(jì)程序做到位，底稿做扎實(shí)，各種問責(zé)來敲門時(shí)才能氣定神閑。另外，好的底稿意味著一套嚴(yán)密、完整的邏輯過程，它會提醒你哪里做漏了或做的不充分，做底稿的過程就是一個(gè)不斷思辨、不斷完善并說服自己的過程。

（三）文章不厭百回改，底稿務(wù)必經(jīng)三核

底稿的三級復(fù)核是事務(wù)所的一項(xiàng)基本內(nèi)部控制，對于保證審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有極其重要的意義，但很多事務(wù)所的這項(xiàng)工作卻流于形式。為節(jié)省人力成本，很多事務(wù)所大量的審計(jì)工作交給剛畢業(yè)的審計(jì)助理來干。他們一方面缺乏經(jīng)驗(yàn)，對重大的審計(jì)問題缺乏職業(yè)判斷；另一方面做底稿的工作量太大，個(gè)個(gè)都忙于趕底稿而疏于思考。這樣的現(xiàn)實(shí)情況下，現(xiàn)場的項(xiàng)目經(jīng)理就必須做好詳細(xì)復(fù)核，重要的審計(jì)問題一個(gè)都不要放過。這就要求審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)理一定要待在審計(jì)現(xiàn)場，即便有些地方實(shí)在到不了，也要通過微信群或QQ群與審計(jì)團(tuán)隊(duì)保持密切聯(lián)系，隨時(shí)聽取問題匯報(bào)并對問題進(jìn)行剖析和追蹤。項(xiàng)目經(jīng)理解決不了的問題要及時(shí)向部門負(fù)責(zé)人匯報(bào)。由于項(xiàng)目經(jīng)理對底稿的復(fù)核需要大量的時(shí)間和精力，所以項(xiàng)目經(jīng)理要把自己從繁雜的審計(jì)工作中適當(dāng)抽離出來，留出專門的時(shí)間和空間站在一定高度俯瞰、審視整個(gè)審計(jì)工作。部門負(fù)責(zé)人的二級審核是對項(xiàng)目負(fù)責(zé)人復(fù)核的一種再監(jiān)督，也是對重要審計(jì)事項(xiàng)的重點(diǎn)把關(guān)。部門負(fù)責(zé)人要想把控審計(jì)質(zhì)量就不能僅僅事后看底稿。部門負(fù)責(zé)人的復(fù)核工作與現(xiàn)場審計(jì)工作最好同步進(jìn)行，對項(xiàng)目經(jīng)理匯報(bào)的問題及時(shí)關(guān)注、處理，隨時(shí)對某項(xiàng)審計(jì)工作進(jìn)行重點(diǎn)督促與指導(dǎo)。為更好地了解項(xiàng)目情況、把握重點(diǎn)，部門負(fù)責(zé)人起碼要到審計(jì)現(xiàn)場一次以上。底稿的第三級復(fù)核一般由事務(wù)所的質(zhì)量控制部門負(fù)責(zé)，往往屬于事后復(fù)核。三級復(fù)核絕對不能只是簽個(gè)字就完事，一定要以第三方的視角來審視底稿，多問幾個(gè)為什么，不放過存在較大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的任何一個(gè)問題。

（四）審計(jì)程序是有限的，想象力是無限的

大智慧的審計(jì)案例告訴我們，立信的審計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)沒有注入自己的智慧，更多的是做底稿、走形式。審計(jì)是要依靠審計(jì)程序，但審計(jì)程序不是僵化的，它需要審計(jì)人員結(jié)合審計(jì)現(xiàn)場的具體情況去發(fā)揮、拓展和創(chuàng)新。例如，審計(jì)程序告訴我們要對營業(yè)收入進(jìn)行分析性復(fù)核并找出異常波動的原因，但怎么找這個(gè)原因，審計(jì)程序并沒有具體規(guī)定。大智慧的銷售收入在2013年12月份出現(xiàn)井噴，原因其實(shí)很好找，假扮普通客戶、重聽銷售電話的電話錄音、找若干客戶進(jìn)行訪談等都可以很好地達(dá)到目的，但這些做法在審計(jì)程序里是不會寫的。又如著名的獐子島公司，其主要存貨是蝦夷扇貝，養(yǎng)在上百萬畝的大海深處，如果機(jī)械地執(zhí)行審計(jì)程序，審計(jì)師就只有天天潛入海底去監(jiān)盤了，但實(shí)際上是行不通的。一方面審計(jì)人員不會潛水，即便他們會潛水，監(jiān)盤花費(fèi)的時(shí)間和資金成本都高得嚇人；另一方面你能保證在海底看到的扇貝屬于獐子島公司嗎？實(shí)際上，潛水之外還有一種替代的好辦法，那就是查看獐子島播苗的內(nèi)部控制和視頻記錄。再如某機(jī)場集團(tuán)，其最大的資產(chǎn)是跑道和候機(jī)樓。以機(jī)場的跑道來說，我們可以對其存在性進(jìn)行觀察，也可以用地圖測量，但找出一定時(shí)期內(nèi)飛行正常的記錄來進(jìn)行說明卻是一種更好的辦法，因?yàn)檫@個(gè)辦法不僅能證明其存在，而且能證明其在用和使用頻率等情況，從而有利于判斷是否存在減值等問題。

五、結(jié)語

如何做好審計(jì)工作其實(shí)很簡單，那就是用心、用力，或者叫勤勉盡責(zé)。以前我們把簡單的問題復(fù)雜化了，一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗就長篇大論，有時(shí)怪做假賬的客戶太狡猾，有時(shí)怪審計(jì)市場競爭太激烈，有時(shí)怪行業(yè)的盈利模式有問題，有時(shí)怪執(zhí)法部門太無情……這些問題多多少少確實(shí)存在，但在這些問題解決之前，審計(jì)師能不能首先做好我們自己？不忘初心，方得始終。作為審計(jì)人永遠(yuǎn)別忘了：你是為人民服務(wù)的經(jīng)濟(jì)警察。

【參考文獻(xiàn)】

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