因視角而變的財務(wù)記賬

文/錢自嚴

以大量的外資上市公司的中國子公司為例，事實上在財務(wù)記賬上并表需要遠比當?shù)鬲毩⒐镜呢攧?wù)報表來得重要。

當前，中美財務(wù)準則差異都是純技術(shù)差異的東西，比如：美國財務(wù)準則下的資產(chǎn)減值備提（如存貨跌價準備）一律不得回調(diào)，而中國的財務(wù)準則允許流動資產(chǎn)的回調(diào)，諸如此類。

我們似乎忽略了一個實務(wù)中的常見問題，即因為報表單位的不同而產(chǎn)生的會計處理差異。具體而言，在一個集團公司中，子公司的財務(wù)處理常常有一個視角調(diào)整問題：即視報表單位而定的記賬方法。作為一個獨立的法人公司，與作為一個被并表的子單位，其做賬方法也會因此而不同。

舉個例子，假設(shè)有以下（如圖1所示）的組織框架：

這里有兩種類型的問題。第一點是結(jié)構(gòu)性設(shè)置問題，比如：職能部門的功能定義問題。阿爾法上海的總經(jīng)理辦公室費用、人事部的開支等，這些費用是不是該記在行政管理費用下？答案是未必。

圖1 范例公司組織框架

第二點，這有可能帶來誤導性的利潤與費用等指標解讀。試想一下，如果阿爾法是一個像西門子一樣在全球有著上百家生產(chǎn)工廠（成本中心）的大型集團，如果允許每個子公司的人事部費用都記在“行政管理”項下，勢必會導致很高的毛利與很高的行政管理費用。

換一個角度看，假設(shè)西門子的一百家子公司都注冊在同一個城市，這一百個以車間形式運作的部門所對應的一切開銷，不都應該理所當然地計入制造費用嗎？從做賬原理上看，這兩者不應該有什么區(qū)別。依照實質(zhì)重于形式的原理，一個單位的記賬歸類不應當受它叫什么而支配，而應當按其具體的職能來確定。這點在轉(zhuǎn)移定價的功能風險定義中表現(xiàn)得十分清楚。

再講一個與此關(guān)聯(lián)的實務(wù)問題。有些生產(chǎn)型公司沒有自主研發(fā)能力，但為了爭取一些政府補貼和稅務(wù)優(yōu)惠（比如研發(fā)加計扣除），干脆將一些工程技術(shù)部門改名掛牌為“研發(fā)部”了。難道就因為掛了一個“研發(fā)部”的牌子，在記賬的時候真的要將這些制造部門的費用歸到“研發(fā)”費用項下了？

對于一個并表的上市集團公司，真正的研發(fā)是做產(chǎn)品開發(fā)的部門，真正記入行政管理費用的人事部費用應當是指那些服務(wù)于跨事業(yè)部、跨地區(qū)的綜合型或戰(zhàn)略型的人事部所產(chǎn)生的費用。比如總部的企業(yè)大學，為大中國區(qū)各子公司做校園招聘的人員。像子公司為生產(chǎn)而服務(wù)的招聘、上崗培訓、班車、考勤之類的人事部開銷都應當理解為百分百服務(wù)于產(chǎn)量的制造成本。

以大量的外資上市公司的中國子公司為例，在財務(wù)記賬上并表需要遠比當?shù)鬲毩⒐镜呢攧?wù)報表來得重要。即作為分支部門按美國財報準則記賬的賬套數(shù)據(jù)（TB，試算平衡表），其記賬的準確性要求遠大于作為法人公司制作的中國財報準則報告。事實上，很多外企若母公司上市所在的資本市場有不同的財務(wù)準則，如美國SEC要求的美國財務(wù)準則，該外企子公司往往是以美國財報準則來建立賬套的，而當?shù)貓蟾嬷皇窃诔瞿陥髸r才做一個調(diào)整報告而已。

說得直白一點，如果不獨立融資，這樣的全資子公司（合資另當別論）當?shù)貓蟾媸菦]有讀者的，以至于很多外資企業(yè)內(nèi)外有別，美國（母公司所在國）財務(wù)準則的賬套花大價錢由“四大”來審計，而當?shù)貓蟾嬷皇锹?lián)合年檢之類的用途，請個小審計公司應付一下就可以。但是，絕大部分從業(yè)人員受到的財務(wù)專業(yè)訓練都是基于自己是法人報表單位的缺省設(shè)置來考慮問題的。

你怎么做賬，首先要考慮的是站在個體公司還是并表分支部門的角度看。這是一次性的準則框架構(gòu)建問題，比如賬套設(shè)置、部門費用歸類等。其實，日常交易也常常受到這個視角的不同而有影響。

從本質(zhì)上講，財務(wù)準則是資本市場的標準語言，不同國家的準則可以視作略帶不同口音的方言。哪種語言更流行，背后的推手還是資本。

選擇2017年6月—2018年6月于我院確診的膝關(guān)節(jié)損傷患者40例，分別予以MRI檢查及CT檢查。其中，男性膝關(guān)節(jié)損傷患者34例，女性患者16例。最小年齡21周歲，最大年齡84周歲，中位年齡（58.61±13.94）周歲。膝關(guān)節(jié)損傷時間最短1h，最長19h，中位損傷時間（7.62±4.18）h。納入標準：（1）知曉本研究具體內(nèi)容并自愿參與；（2）膝關(guān)節(jié)存在功能障礙及疼痛癥狀；（3）經(jīng)病理確診為膝關(guān)節(jié)損傷。排除標準：（1）檢查結(jié)果及病案資料不全；（2）有膝關(guān)節(jié)手術(shù)史。

資本的屁股決定準則的腦袋

文/錢自嚴

子公司的報表該怎么做，要按集團的視角來確定。如購買設(shè)備的運費是否可以資本化？

例如，一個1萬元的開支資本化以后，在發(fā)生的那個月就不是1萬元全進費用表了，而是分成幾十份分攤，5年折舊就分成60份進盈虧表。其實，這個問題不存在準則差異。事實上，中國財務(wù)準則已經(jīng)非常國際化了，純技術(shù)差異并不是很多，倒是報表的單位差異值得留意。

假設(shè)阿爾法公司這個設(shè)備是集團內(nèi)的交易，比如紐約公司向上海公司轉(zhuǎn)移（如圖2所示）。

從法律物權(quán)角度上講，這個轉(zhuǎn)移就是上海公司在購買。這中間的1萬元運費能否資本化呢？同樣這要看站在哪個角度上分析。上海公司作為一個單獨的法人，當然應該將這筆費用資本化。但是作為要并表的子公司，此時記賬的邏輯必須是站在集團的鞋里來看這筆交易的。從集團的角度，一條基本準則是：資產(chǎn)在內(nèi)部轉(zhuǎn)移時不得發(fā)生增值。所以，這筆運費必須作為當期的期間費用進盈虧表。

圖2 范例公司交易模擬

我在德國工作時，因為正值工廠逐步向亞洲轉(zhuǎn)移的起始階段，所以也參與了資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的財務(wù)政策制定工作。實際情況比上面的例子要復雜一些，有時當?shù)貓蟊淼囊暯沁€不能全部被忽略。

比如，被轉(zhuǎn)移設(shè)備已提完折舊時，賬值為0。但是若以0價值轉(zhuǎn)移，在中國海關(guān)報關(guān)很可能報不進，一般會賦予一個公允值，或者簡單起見，我們就用原始成本的10%來確定這種設(shè)備的轉(zhuǎn)移價格。所以，此時就會人為制造一個10萬元的轉(zhuǎn)移增值。

但處理的原則還是不變，這個人為的10萬元資產(chǎn)增值在當期必須以手工調(diào)整的方式計入當期費用。只有這樣，并表的時候母公司的資產(chǎn)處置利潤與子公司的費用才能抵消為0，從而達到轉(zhuǎn)移不帶來資產(chǎn)盈虧的基本原則。

當然，從當?shù)貓蟊斫嵌榷裕@是一項以11萬元（加上運雜費）為購置成本需要重新計提折舊的新置資產(chǎn)。最后的結(jié)果是：一筆交易會形成兩份不同財報上的記賬差異，這不是技術(shù)性的準則差異，這種中方報表與美方報表的差異純粹是因為報表單位的劃分產(chǎn)生的。花開一朵，卻表兩支。

固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移是這樣，存貨的轉(zhuǎn)移是否也有類似的處理方法呢？當然是一樣的處理原則。在中國銷售公司已有一定賬齡并計提過跌價準備的存貨若因為調(diào)貨的緣故轉(zhuǎn)新加坡公司，如果不作任何調(diào)整，在接受單位就會按ERP入庫日期重新算賬齡，這樣一筆老貨就被洗白了賬齡，就會造成少提跌價準備的錯誤結(jié)果。這其中相通的原則就是：一票貨不能因為在集團內(nèi)的子公司之間兜了個圈而改變凈值。

總之，一旦發(fā)生集團內(nèi)的內(nèi)部交易，必須先拋開本地獨立法人的立場，站在集團整體的角度來審視。把握住這個原則，用于合并的報表就能做對了。套用一句流行的跨國公司的口號：Thinkglobal,actlocal（全球思維，本地落實）。

但在本地落實之前，先得站在全球整體角度思考。講到的案例并不只是適用于外企，而是適用于所有的跨國上市公司。現(xiàn)在有越來越多的民企加入了國企、央企的隊伍在做國際兼并與海外布局。當這些企業(yè)走出去在外埠創(chuàng)立子公司時，這些“資本的屁股決定準則的腦袋”的記賬原則都會適用。

例如，被TCL購買的德國湯普森電視公司的賬套與費用歸類就要按中國深交所的報表要求來制定。

從本質(zhì)上講，財務(wù)準則是資本市場的標準語言，不同國家的準則可以視作略帶不同口音的方言。哪種語言更流行，背后的推手還是資本。

過去30年，中國經(jīng)歷的是外國資本的輸入，所以像美國通用準則就變得很吃香。再過30年，若資本流動延續(xù)今天的態(tài)勢發(fā)生根本逆轉(zhuǎn)，中國資本在全球遍地開花，相信中國準則也會成為世界通用的財務(wù)語言。說來說去，就是“資本的屁股決定準則的腦袋。”這也可以認作為資本主義市場經(jīng)濟的一個本質(zhì)標志。