“營改增”對省際財力不均等的影響

侯藝 常皓 何青松

〔摘要〕 國內外關于增值稅收入按照生產地原則劃分還是消費地原則劃分的討論中尚缺乏結合“營改增”的研究。基于轉移指數的增值稅省際轉移事實和區域間投入產出表分析“營改增”前后生產地原則下和消費地原則下地方財力不均等問題的結果表明，生產地原則下帶來的增值稅跨區域流動利好于發達省份，表現出一定的親富特征，加劇地方財力不均等；且通過比較發現，“營改增”后生產地原則下的地方財力不均等現象比“營改增”前更加突出，相對而言，消費地原則下對地方財力均等的影響則更為溫和。緩解地方財力不均等進而推動公共服務均等化應切實控制地方財力不均等問題，打好經濟政策和稅收政策兩張牌。

〔關鍵詞〕 “營改增”；財力不均；生產地原則；消費地原則；省際轉移；公共服務均等化；基尼分解

〔中圖分類號〕F810.422 〔文獻標識碼〕A 〔文章編號〕1000-4769（2018）06-0068-07

〔基金項目〕山東省社會科學規劃研究項目“山東海洋新興產業創業合成機制與路徑演化研究”（18CGLJ41）

〔作者簡介〕侯 藝，中共山東省委黨校經濟學教研部講師，山東濟南 250103；

常 皓，山東大學經濟研究院碩士研究生，山東濟南 250100；

何青松，哈爾濱工業大學（威海）經濟管理學院教授，山東威海 264209。

一、引言

公共服務均等化的概念最早源自Buchanan（1950）提出的財政剩余均等思想。他認為，只有讓情況相似的個體獲得盡量相等的財政剩余才能保證橫向公平。為了實現財政公平，應將財政富足地區居民貢獻的稅收以補助的形式補貼給財政匱乏地區的居民。從財政剩余均等思想來看，他認為經濟發展差異是造成地區間公共服務非均等化的根本原因。無獨有偶，周黎安（2008）在《轉型中的地方政府：官員激勵與治理》一書中從政治學視角提出了中國區域間公共服務非均等化的“經濟發展差異假說”，認為經濟落后地區工商業欠發達，造成企業的就業環境缺乏吸引力，年輕人為了獲得輕松穩定的工作，傾向于“奔向體制內”，成為財政供養人口，這種不合理的趨勢造成政府部門冗員嚴重，政府只好借助行政性收費和罰款供養超編人員，從而拉低經濟落后地區的政府公共服務水平。所以從經濟發展角度，公共服務支出的不均等首先來自地方政府收入的不均等。

針對中國第一大稅種增值稅公平性問題的研究現階段主要圍繞貨勞稅的累退性質進行（如劉怡和聶海峰，2009；聶海峰和劉怡，2010等），其主要研究焦點在于個人公平，沒有涉及區域公平層面。〔1〕黃夏嵐和劉怡（2012）認為增值稅的實際承擔者主要是生產者不是消費者，而我們通常將增值稅按照生產者所在地區進行分類，造成地區稅收收入與實際稅收負擔之間的不公平。“營改增”后增值稅范圍擴大，成為國內當之無愧的第一大稅種，增值稅分配則進一步向消費者所在地靠攏，這種地區間收入與稅負的差異造成稅收收入的跨地區轉移，進而影響兩地的財力分配格局。〔2〕曾經歐盟也出現過此類情況，為緩解這一現象，歐盟在2014年底頒布新規，要求自2015年1月1日起，增值稅采用“消費地征稅原則”，即無論電子商務公司是否在歐盟成員國境內成立，必須向消費者所在國按該國稅率繳納增值稅，這一新規有利于歐盟內部實現公平的稅收權益分配，同時，那些經常利用低增值稅國家進行避稅的跨國公司，如亞馬遜、蘋果和谷歌，也會受到沉重打擊。

黃夏嵐和劉怡（2012）、謝貞發和李夢佳（2012）等是國內最早從原理上闡釋關于“生產地原則”帶來的區域間財政收入轉移問題的學者。〔3〕王蓓和李芳芳（2015）結合實證分析認為當前以增值稅為主的流轉稅體系利好于經濟發達地區，表現出一定的親富性特征。〔4〕劉怡和張寧川（2016）分析認為，生產地原則會產生對地方政府的扭曲效應，讓地方政府更多地為生產者及其企業服務，忽視對社會民眾的公共服務，只有進行消費地原則改革，才能促使地方政府將服務重點由企業轉向居民，促進經濟增長方式的根本轉變。〔5〕龔振中和孫文峰（2017）的觀點與之類似，并進一步提出了精確的改革路徑，即先建立增值稅橫向轉移機制，待時機成熟再推出專門的零售稅。〔6〕盡管國內學者的研究較為豐富，但仍然有以下幾個關鍵問題尚待回答：一是相比國外普遍實行的“消費地原則”，我國現在實行的“生產地原則”對地方財力不均等問題會產生何種影響？二是隨著“營改增”的完成，這種影響在方向和程度上是否會發生變化？這正是本文研究的出發點。

本文的思路是首先從省際貿易角度入手，通過統計數據分析生產地原則帶來的增值稅跨省流動利好于發達省份，及由此體現的親富性特征，進而利用區域間投入產出表，模擬測算“營改增”前后生產地原則和消費地原則兩種不同原則下的地方財政收入。

二、基于轉移指數的增值稅省際轉移事實

國內外關于增值稅收入按照生產地原則劃分還是消費地原則劃分的討論較為豐富，但結合“營改增”的研究依然匱乏。根據國家稅務總局“金稅工程”發票交叉稽核系統的統計信息，本文從中選取2008-2011年的數據，計算各省在此時間段每個季度的增值稅收入轉移指數。因該數據為國家稅務總局內部數據，由稅友集團基于大數據計算得到，且只更新至“營改增”的前一年即2011年，故本文選取此時段數據計算演示。

還需要說明的是省外銷項稅額表示本省向外省出售貨物或服務時，增值稅稅收負擔的對外轉嫁，即省外承擔了本省的增值稅；省外進項稅額表示購進外省的貨物或服務時，增值稅稅收負擔的被轉嫁，即本省承擔了省外的增值稅。在此兩種情況下本省分別充當了財政的受益者和受損者，所以，通過二者的比值，可以判斷一個地區的增值稅是流入還是流出。收入轉移指數為省外銷項稅額與省外進項稅額的比值，即：

增值稅收入轉移指數=省外銷項稅額省外進項稅額

當增值稅轉移指數大于1時，表示增值稅的凈流入；小于1時，表示增值稅的凈流出。

表1為各省在2008-2011年每個季度的增值稅收入轉移指數。

根據表1，我們可以清楚地看出哪些地方增值稅凈流出，哪些地方增值稅凈流入。在2008-2011年各季度中，安徽、北京、甘肅、海南、河北、黑龍江、吉林、江蘇、江西、內蒙古、青海、山東、山西、陜西、上海、天津、新疆、云南是增值稅收入的凈流入地區；福建、廣東、湖南、四川、西藏、浙江、重慶是增值稅收入的凈流出地區；廣西、河南、寧夏由增值稅收入的凈流入地區向增值稅收入的凈流出地區過渡；貴州是增值稅收入的凈流出地區向增值稅收入的凈流入地區過渡的省份；湖北、遼寧則在流量均衡附近上下波動。值得注意的是，廣東、福建、浙江歷來都是出口大省，經濟的外向型特征明顯，造成省外銷項稅額相比省外進項稅額不相匹配的問題，除了這3個省份之外，東部地區的其他7個省份（包括北京、天津、河北、上海、江蘇、山東、海南）無一例外均為增值稅凈流入地區，而經濟相對落后的中西部地區各省份則缺乏如此整齊劃一的規律性，除了甘肅、內蒙古等少數省份以外，大多數省份都或多或少在某些年份處于增值稅凈流出狀態。這種狀況在一定程度上反映出當前生產地原則下的親富性特征。

為了進一步展示不同地區省際貿易規模的差異性，在對2007年的投入產出表進行數據計算基礎上統計了各省市區省內貿易量和省際貿易量，如表2所示。

從表2中我們可以得出以下結論：一是經濟越發達的省份省級貿易量規模越大，越可能在省際貿易中占據輸出角色（銷售者角色），故而能夠將增值稅負擔轉嫁出去，即相當于獲得來自其他省份的增值稅流入。因此，發達省份在生產地原則下占盡優勢，而相對落后的省份，不僅本地區生產力落后，還在省際貿易中充當輸入角色（購買者角色），由此產生的問題是，不僅本地區產業增值稅稅收較少，還負擔了部分貿易輸入省份的增值稅。例如，東部沿海發達地區的上海、江蘇、浙江三地省際貿易達到371713089萬元、798576929萬元、618386157萬元，伴隨這些對外貿易的往往是稅負的轉移，從而增加本地的增值稅收入，繼而擁有更多的公共財政資金，為本地區提供更好的公共服務。而像廣西、貴州、云南等相對落后地區，省際貿易只有145605347萬元、72445623萬元、34757514萬元，還要承擔發達省份的增值稅負擔，使得這些本就不富裕的地區更加缺少公共財政資金。

三、“營改增”前后兩種原則下的流轉稅收入測算

盡管第二部分利用金稅工程內部統計數據和省際貿易統計數據演示了生產地原則下增值稅跨區域流動的基本事實，但這兩種數據在統計上均不夠精細，無法為本文進一步展開“營改增”前后生產地原則和消費地原則兩種原則下的稅收規模提供研究基礎。蘇慶義（2016）關于《中國省級出口的增加值分解及其應用》〔7〕給了本文啟發，我們通過申請得到了該文所使用的區域間投入產出表（非競爭型）數據，于是據此進行“營改增”后的稅收模擬測算。區域間投入產出表雖然有缺陷，數據更新緩慢，至今只能獲得2007年的數據，但其所涵蓋的各省份之間所有行業的省際貿易數據，能夠為本文測算兩種原則下流轉稅收入規模提供數據支撐；此外，我們也同時利用投入產出表中各地區各行業的投入產出數據，并采用“營改增”前后不同的計征方法計算流轉稅，以合理比較“營改增”前后的稅收變化，所以此結果顯示的規律應該具有一定的普遍適用性。

其中“營改增”前，按照增值稅25%歸地方、營業稅100%歸地方計算；“營改增”后，按照增值稅50%歸地方計算，從而得到各省份流轉稅收入（包括增值稅和營業稅，不包括消費稅）。增值稅符合生產地原則，營業稅符合消費地原則。繳納營業稅的地方即是實際負擔營業稅的地方；而增值稅則不然，繳納增值稅的地方不一定是最終負擔增值稅的地方，因為可以通過跨省銷售轉嫁給最終消費地。具體計算方法如下：

1.找出各個省份對應行業的營業稅稅率，按照“本地區最終使用對應行業稅率”計算營業稅。根據國家規定，“營改增”之前，我國建筑業的稅率為3%，交通運輸及倉儲業的稅率為3%，住宿餐飲業的稅率為5%，租賃和商業服務業的稅率為5%，研究與試驗發展業的稅率為5%，其他服務業的稅率為5%。

2.消費地原則下的增值稅收入按照“本地區最終使用對應行業稅率”計算，最終使用包括農村居民消費支出、城鎮居民消費支出、政府消費支出、固定資本形成總額、存貨增加五部分，對前三項之和除以（1+增值稅稅率）還原為不含稅金額再乘以增值稅稅率，對后兩項之和直接乘以增值稅稅率，兩個增值稅稅額相加即得到消費地原則下的增值稅。煤炭開采和洗選業、石油和天然氣開采業、金屬礦采選業、非金屬礦及其他礦采選業、燃氣及水生產與供應業的增值稅稅率為13%。農林牧漁業、食品制造及煙草加工業、紡織業、紡織服裝鞋帽皮革羽絨及其制品業、木材加工及家具制造業、造紙印刷及文教體育用品制造業、石油加工、煉焦及核燃料加工業、化學工業、非金屬礦物制品業、金屬冶煉及壓延加工業、金屬制品業、通用、專用設備制造業、交通運輸設備制造業、電氣機械及器材制造業、通信設備、計算機及其他電子設備制造業、儀器儀表及文化辦公用機械制造業、電力、熱力的生產和供應業、批發零售業及其他制造業的增值稅稅率為17%。“營改增”涉及的建筑業、交通運輸及倉儲業的增值稅稅率為11%。住宿餐飲業、租賃和商業服務業、研究與試驗發展業和其他服務業的增值稅稅率為6%。

3.生產地原則下的增值稅收入按照“本地區總銷項稅額-本地區總進項稅額”計算，本地區總銷項稅額按照“本地區總產出對應行業稅率”計算，其中總產出中剔除了出口部分，并對居民消費和政府消費部分先對應行業稅率還原為不含稅金額再乘以增值稅稅率，本地區總進項稅額按照“本地區中間投入對應行業稅率”計算，其中中間投入剔除了進口部分，并對住宿餐飲業、其他服務業不予抵扣（設置對應行業可抵扣稅率為0%）。

表3為各省市區流轉稅在生產地和消費地原則下“營改增”前后的數據計算結果。表中“營改增”前和“營改增”后（2017年全面實行“營改增”）分別表示對2007年的投入產出表采用“營改增”前的計稅方法獲得的流轉稅數據和采用“營改增”后的計稅方法獲得的流轉稅數據。根據這一結果，可以得出如下結論：

“營改增”后，在新的地方稅劃分機制下，歸屬于地方政府的流轉稅收入變得更多。雖然每個省份的增值稅是增長還是減少各不相同，幅度的多少也不一樣，但在平均值上，在生產地原則下，流轉稅在“營改增”之后比“營改增”之前平均減少了70511萬元；而在消費地原則下，流轉稅在“營改增”之后，比“營改增”之前平均增加了902789萬元。由此可見，在分成共享機制下，“營改增”對省際財力的影響會由于征稅地原則的不同而存在差異。同時根據這一數據判斷，“營改增”后，在消費地原則下稅收收入水平的變化對地方政府財力規模的影響明顯大于生產地原則下稅收收入水平的變化對地方財力造成的影響，而這種對不同地方的政府財力形成的不同影響主要是因為營業稅和增值稅性質的不同。

首先，營業稅和增值稅收入在中央和地方之間的分配不同。營業稅往往遵從交易發生的屬地原則征收稅款，稅收收入也100%歸地方所有；增值稅則存在生產地征收和消費地征收的區別，按分成比例歸地方。其次，營業稅和增值稅的征稅原則不同。營業稅是根據消費地原則進行征稅，而增值稅則有消費地和生產地原則之分，征稅原則的不同勢必通過省際貿易量的多少對不同地方的政府財力造成不同的影響。鑒于我國目前增值稅實行生產地原則及由此造成的事實，“營改增”后，之前消費地原則下的營業稅由生產地原則下的增值稅代替，即以一種按照生產地分成共享的稅種代替一種按照消費地全部歸于地方的稅種，必然會導致生產地和消費地地方稅收收入差距的擴大，其影響無疑利好于中央，而非地方，造成地方分到的稅收利益收縮。所以，“營改增”之后，稅種按照地方分成的比例對促進省際橫向公平起到了一定的作用，但不能解決隨著貿易擴大而產生的省際財力不公問題。

四、“營改增”前后兩種原則下的財力不均等程度分解

從表3可以看到，兩種原則下“營改增”后地方財力增長的幅度并不均勻，如天津、安徽、陜西等地區增長的幅度比較大，而廣西、海南、重慶等地區增長的幅度比較小。接下來，我們再利用基尼分解方法精確衡量“營改增”前后兩種原則下財力不均等的程度。

根據前文對增值稅在省（市區）之間的轉移稅額分析，實際上增值稅是一個地區的消費者購買另一個地區的商品時同時承擔其稅負。此稅負在一國之內的總數是不變的，即國家財力總額不變，只是發達地區“占有”了不發達地區相當一部分的增值稅收入，使欠發達地區承擔了與其居民支付不相匹配的稅負，加劇了地方財力的不均等。同時，我們在比較中發現，“營改增”后，生產地原則下的地方財力不均等現象比消費地原則下的地方財力不均等現象更突出。在第二部分中，我們測算了各省在2008-2011年每個季度的增值稅收入轉移指數，分析了各省份哪些是增值稅收入的凈流入地區，哪些又是增值稅收入的凈流出地區，發現增值稅的省際流動表現出一定的親富特征，但由于我們測算此數據使用的是金稅工程增值稅專用發票交叉稽核系統的數據，考慮存在小規模納稅人情形，交叉稽核系統數據不能涵蓋所有的跨省交易，簡單的表象分析也不能精確反映個中事實，因此，我們在這一部分將利用表3中的數據，結合分省份一般預算公共財政收入數據，對“營改增”前后兩種原則下的地方財力不均等程度進行基尼分解，以衡量不同原則下“營改增”前后地方流轉稅收入對地方財力不均等的貢獻率。

對比“營改增”前后的分解結果發現，無論是在生產地原則下還是在消費地原則下，“營改增”后流轉稅在地方財力不均等中的貢獻率均有所提高，而非流轉稅在地方財力不均等中的貢獻率都有所降低。在生產地原則下，流轉稅在地方財力不均等中的貢獻率由“營改增”之前的62.97%上升到“營改增”之后的68.70%；非流轉稅在地方財力不均等中的貢獻率由“營改增”之前的37.03%下降到“營改增”之后的31.30%。在消費地原則下，流轉稅在地方財力不均等中的貢獻率由“營改增”之前的62.11%上升到“營改增”之后的65.69%；非流轉稅在地方財力不均等中的貢獻率由“營改增”之前的37.81%下降到“營改增”之后的34.31%。

對比兩種原則下的分解結果表明生產地原則下地方財力不均等的問題更加明顯。在生產地原則下，流轉稅的虛擬基尼系數由“營改增”之前的0.2674上升為“營改增”之后的0.3699；在消費地原則下，流轉稅的虛擬基尼系數則由“營改增”之前的0.3036下降為“營改增”之后的0.2739。相比消費地原則，生產地原則下流轉稅對地方財力不均等的貢獻率無論是在“營改增”前還是“營改增”后都始終更高一些，這也從另一個角度表明，當前實行的生產地原則更加不利于地方財力均等化，而且這種不利因素在“營改增”后有所加劇。本文由于使用的是基尼分解這一基本方法，沒有其他替換性方法可以取代，故不需要進行穩健性檢驗。

另外，我們也計算了兩種原則下基尼分解的邊際效應，即流轉稅或者非流轉稅收入規模每提高1%帶來的總體基尼系數變動幅度。邊際效應計算結果顯示，在生產地原則下，流轉稅的邊際效應由“營改增”之前的負效應變為正效應，即從-0.0917 %變為0.0017%，意味著“營改增”后每提高1%的流轉稅，對總體財力不均等程度的邊際影響由“營改增”前的負效應變為正效應，即生產地原則不僅對地方財力不均等有總量擴大效應，還表現出邊際擴大效應。未來隨著“營改增”后征管水平的提高，增值稅規模增長或將拉大地方財力不均等。而在消費地原則下則不然，流轉稅的邊際效應從-0.0564%變為-0.0893%，始終保持負影響，意味著消費地原則不僅對地方財力不均等的總量擴大效應偏小，且表現出較強的邊際收縮效應，每提高1%的流轉稅規模，都將有助于縮小總體地方財力不均等程度。如果實行消費地原則，那么隨著未來增值稅規模的增長，將有助于縮小地方財力不均等。

通過基尼分解我們發現：生產地原則下在“營改增”后擴大了地方財力差距，相比而言，消費地原則下對地方財力不均等的擴大效應并不顯著。本文這一研究結果對未來緩解地方財力不均等進而推動公共服務均等化有重要的參考意義。

五、結論和啟示

本文對比了“營改增”前后兩種原則下的地方財政收入，得出如下基本結論：生產地原則下增值稅在省區之間的轉移很容易讓發達地區“占有”欠發達地區的增值稅收入，使欠發達地區征收的增值稅遜于其實際承擔的增值稅稅額，進而加劇地方財力不均等問題。同時，通過比較發現，“營改增”后，生產地原則下的地方財力不均等現象比“營改增”前更加突出。因此可以判斷，生產地原則下在“營改增”后擴大了地方財力差距，相比而言，消費地原則下對地方財力不均等的擴大效應并不顯著，不僅總量擴大效應小于生產地原則，還表現出良好的邊際收縮效應。基于此，我們提出如下政策建議：

1.控制地方財力不均等情況。未來有必要加大地方財力與地區消費水平的相關性，做到財力與財源相匹配，收入與負擔相協調，以保證地方財力均等化，進而推動區域間公共服務均等化，讓來自本地區居民消費的稅收最終服務于本地區居民。

2.打好經濟政策和財稅政策兩張牌。一是經濟政策上，注重均等提升各地區的消費水平，做到發展成果由各地區人民共享；二是稅收政策上，研究如何將稅收收入與地區消費水平掛鉤，如開征零售稅和改變增值稅的分成機制都能夠讓增值稅地方分成更多地體現本地區居民的消費水平；三是財政政策上，應研究如何通過對口轉移支付制度，主動干預，對沖增值稅收入的跨區域轉移。

〔參考文獻〕

〔1〕劉怡，聶海峰.增值稅和營業稅對收入分配的不同影響研究〔J〕.財貿經濟，2009（6）：63-68；聶海峰，劉怡.增值稅的負擔分布和累進性演變研究〔J〕.經濟科學，2010（3）：17-26.

〔2〕黃夏嵐，劉怡.增值稅收入地區間轉移的衡量——生產地原則與消費地原則的比較〔J〕.財貿經濟，2012（1）：25-33.

〔3〕謝貞發，李夢佳.我國地區間增值稅負擔與收入歸屬不對稱問題研究——基于生產地原則和消費地原則的比較分析〔J〕.稅務研究，2012（2）：33-37.

〔4〕王蓓，李芳芳.我國流轉稅體系跨區域稅收分配問題研究——兼論“消費地原則”征稅模式的適用性〔J〕.經濟體制改革，2015（2）：155-161.

〔5〕劉怡，張寧川.消費地原則與增值稅收入地區間橫向分享〔J〕.稅務研究，2016（12）：8-14.

〔6〕龔振中，孫文峰.基于消費地原則的增值稅課征模式比較及選擇〔J〕.稅務研究，2017（7）：25-30.

〔7〕蘇慶義.中國省級出口的增加值分解及其應用〔J〕.經濟研究，2016（1）：84-98.

（責任編輯：張 琦）