一般反避稅條款的適用

周佳欣

（300222 天津財經大學 天津）

一般反避稅條款是對避稅行為的一般防范性規定，指在《稅法》中就普遍適用于規制各類稅收規避行為而作出的統一規定，是相對于個別反規避條款的一般性防范規定，并不針對某一特定的行為類型，而是試圖以法律規定的形式，通過要件描述、涵蓋違反立法意圖的所有避稅行為，并對行政機關和司法機關認定避稅的行為、重構正常合理行為以及征稅行為中的權力進行分配，以實現對避稅行為的立法否定以及避稅權力配置。

從《稅法》的制定意義上看，反避稅立法應當采取特殊反避稅條款，制定詳細明確的法律規則，達到準確、公正的效果。但是納稅人為了追求自身利益的最大化，會窮盡辦法避稅，而立法者在認識上并非絕對至上，兩方的作用，導致法律仍然存在不能避免的漏洞。由此有必要制定原則性的規定—一般反避稅條款。

一般反避稅條款適用的關鍵在于如何解釋“實施其他不具有合理商業目的的安排”和“有權按照合理方法調整”。一般反避稅條款中的兩個“合理”可以劃定稅收籌劃權和納稅調整權的邊界：“具有合理商業目的”是指納稅人行使稅收籌劃權而節省稅收成本的私法上的安排是否得到《稅法》保護的標準, 而稅務機關行使納稅調整權，而否認避稅安排的公法上的權力必須適當, 其所作出的特別納稅調整決定必須謹守謙抑之本分—“按照合理方法調整”并可受司法之檢驗。

“合理商業目的”是避稅認定及調整的關鍵，是稅務機關反避稅的核心標準。我國《企業所得稅法實施條例》第一百二十條規定，《企業所得稅法》第四十七條所稱不具有合理商業目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。這樣的規定過于寬泛，可能導致所有以稅收利益為考量的交易行為均被認定為不具有合理的商業目的。合理的商業目的是對納稅人的主觀意圖判斷，而主觀的判斷要基于客觀現象來表達，其實現的目的并不意味著納稅人頭腦中的主觀意圖，而是交易的客觀結果。商業目的可以在納稅人的交易安排中所承擔的權利義務得到衡量，權利義務越接近納稅人的商業慣例及其持續經營，商業目的就越具合理性。值得注意的是，如果一項交易是由多個步驟組成的，那么合理的商業目的判斷是基于交易中的某一個步驟還是整個交易？在普通法系國家，認為應當對交易的各個步驟的合理性進行判斷，即“階段交易原則”。納稅人可以采用多環節的方式創造更多的避稅環節，但是各個步驟是整個交易的組成部分，本身不具有完全獨立于交易的商業目的。如果只由于其不具有合理的商業目的而否認該環節的《稅法》意義，將在一定程度上剝奪納稅人實現整體商業目的在經濟形式方面的選擇權。

對于企業的避稅行為，賦予稅務機關按照合理方法進行調整的權利，調整應當以獨立交易原則為標準，將企業的利潤回報做到與其功能和風險相匹配。對避稅行為的規制重點, 在于防患于未然、將避稅行為控制在合理范圍內, 而不在于制裁。 稅務機關對稅收的裁量權強調“事實重于形式”和“權力不得濫用”的原則，對認定的避稅交易行為予以否定，只是對納稅人選擇的與其經濟實質不相當的法律形式不予承認。稅務機關應當按照其經濟實質來重新定性應交稅事實，不能繼續采用原來納稅人申報的法律形式，納稅人在其設定的交易安排中的稅收利益也被取消，用新的稅負代替。其中對那些沒有經濟實質僅為避稅安排便利存在的公司，可以在《稅法》上否定其存在。由于稅務機關對納稅人的稅收調整會改變原有的征稅決定或取消稅收上的優惠，這要求稅務機關要有充分的證據，否則，稅務機關不得任意調整。稅務機關在對某一交易行為的計稅基礎、稅率、稅種或者是稅收的補征、退還、免除、抵消等優惠政策作出改變時，應當依據國內《稅法》的規定謙抑的行使其權力。稅務機關對避稅行為做出的調整還應通過司法檢驗。一般反避稅條款規定的合理調整的概念具有不確定性，相對于判例法和實質理由，這樣的規定過于寬泛或者狹隘。當適用這一概念時必須依據文義進行解釋，而不能進行擴張或者類推解釋。納稅的稅收籌劃只有濫用法律形式才構成避稅，而法律形式是否濫用，應當以法律形式與經濟實質間是否相匹配為判斷。在不能判定征稅與否時，應當以有利于納稅人為原則，同理，在沒有確切證據證明納稅實施的安排沒有合理商業目的前，稅務機關不得輕易否認納稅人的法律形式，而自主認定其經濟實質。

稅務機關行適用一般反避稅條款應當注意禁止過度干涉企業經營自主權。稅務機關在判定特定的交易行為是否具有合理的商業目的時，必須允許企業擁有對經濟自由選擇的權利，并且充分尊重企業的這種權利，應當在充分尊重企業的經營決策的同時，進行稅務調查和作出稅收調整。由于避稅案件的復雜多樣性，應建立避稅案件的案例指導制度。通過發布判例的形式，針對不同的交易類型采用不同的標準和調整方式，對以后發生的類似案件處理提供參考。

西方發達國家像美國、英國、澳大利亞，除了有稅務機關對納稅人的納稅事項進行裁決以外，還有專門的稅務法庭專門處理專業的稅收問題。在我國，法院不具有專門從事稅收案件審判的司法力量。由于《稅法》的專業性和復雜性，司法工作人員往往缺乏專業的知識技能，因此有必要加大對司法工作人員的稅務專業技能的培養。在反避稅訴訟中，司法機關對行政規范性文件具有選擇適用權，司法機關可以通過對行政文件的審查選擇不予以適用行政法規效力以下的規范性文件，從而起到對稅務機關的反避稅權力進行約束作用。此外司法解釋也是司法機關制約行政權力的一個方式，應當從司法角度完善對稅務機關的監督機制，豐富一般反避稅條款的司法解釋，通過典型指導案例，為各級司法機關處理一般反避稅案件做出指導。

參考文獻：

[1]熊偉,王宗濤.一般反避稅立法思辨[J].國際稅收,2013(10)：6-10.

[1]李俊明.論一般反避稅條款適用的合理界限[J].國際稅收 ,2013(10)：15-18.