企業會計準則規范化對國家審計準則的影響

王彪華+楊亞軍

【摘 要】 國家審計準則作為行業行為規范，主要用來規范審計機關和審計人員行為，在發展演變過程中，需要借鑒吸收其他準則的一些有益做法。企業會計與審計兩者間聯系緊密，在特定的外部環境下，兩者的發展歷程相似，企業會計發展對國家審計發展的影響，從理論研究到實踐探索都能直接體現。國家審計準則在制定模式上借鑒了企業會計準則的做法，從規則導向向原則導向轉變，也更加強調目標導向下為決策者提供有用信息，無論從形式到內容，企業會計準則的有益經驗和做法都值得國家審計準則制定者學習和借鑒，有利于兩者協調發展。國家審計準則在完善過程中，需要充分認識現有準則存在的不足，加強調查研究，并處理好與其他法律規范間的關系，可以借鑒企業會計準則“走出去”戰略做法，積極主動地參與世界審計組織工作。

【關鍵詞】 國家審計準則； 會計準則； 協調發展

【中圖分類號】 F239.2 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）01-0128-03

企業會計準則和國家審計準則是在各自領域內作為行為或道德所遵循的標準原則或行為規范，從準則基本屬性來看，兩者間是共性和個性并存，相互借鑒、相互影響。從兩者關系來看，在對象、工作范圍、工作目標等方面有很多相同之處，會計常被稱為“審查會計工作”，會計派生審計，而國家審計機關對國有企業進行監督，因此兩者間具有天然的影響。隨著企業會計準則的發展探索，尤其是自身不斷完善和與國際準則趨同，對國家審計準則發展完善具有借鑒意義。

一、會計準則和國家審計準則的演變歷程及共同點

（一）企業會計準則的演變歷程

企業會計準則作為一項制度，其變化受到外部環境影響，特別是經濟社會發展變化的影響。改革開放以來，從經濟結構轉型到社會主義市場經濟發展，企業會計準則也在不斷發展完善，并在國際趨同中走向成熟。根據發展過程中的標志性事件，發展過程可分為四個階段：一是引入階段。以1979年《關于中外合資工業企業財務會計問題的若干規定》為起點，到1992年頒布“兩則”“兩制”[1]為終點，該階段設計的企業會計制度，主要是參照國際慣例。二是學習借鑒階段。以1993年正式實施“兩則”“兩制”為起點，到2000年頒布《企業會計制度》為終點，準則與制度同時存在并發揮作用。三是統一完善階段。以2001年《企業會計制度》正式施行為起點，2006年頒布新會計準則為終點，國內會計制度統一，并與國際會計慣例充分協調。四是全面趨同階段。以2007年正式實施39項新會計準則為起點，該階段企業會計準則取代會計制度，與國際會計準則實現全面趨同。

（二）國家審計準則的演變歷程

1983年國家審計機關建立以來，隨著審計實踐的探索發展，對審計規范化的要求越來越高，包括國家審計準則在內的規范化體系逐步完善。根據發展歷程中的重要事件，可將演變過程分為四個階段：一是萌芽階段。以國家審計機關建立為起點，以1996年頒布《中華人民共和國國家審計基本準則》等38個規范（簡稱38個規范）為終點，該階段各項工作處于探索之中，無法制定成熟準則規范審計活動，主要通過工作制度、辦法和規定來發揮準則作用，體現準則性質。二是探索階段。以1997年38個規范實施為起點，以2000年《中華人民共和國國家審計基本準則》等20個審計準則為終點，該階段準則在體例設計和內容上，從我國實際情況出發，借鑒了一些國家慣例和通行做法的體例結構和準則體系要求。三是發展階段。起于2001年20項審計準則開始實施，止于2010年《中華人民共和國國家審計準則》頒布，其間，《審計機關審計項目質量控制辦法（試行）》于2004年頒布實施，采用質量控制體系與審計準則并行方式，構建起了較為全面的審計準則體系。四是完善階段。以2011年起施行的國家審計準則為起點，國家審計準則進入“一本通”階段，形成了一個完整單一的國家審計準則，在體系結構和內容上做出了重大突破和理論創新，既體現我國特色，便于在審計實踐中使用，又與國際先進的審計理論和實務標準相銜接。

（三）兩者演變歷程中的共同點

企業會計準則和國家審計準則雖作用于不同領域，因準則自身的規律性和共同的外部環境，兩者在發展完善過程中具有以下共性：一是經歷了同樣的外部發展環境。兩者在發展變化過程中都打上了時代烙印，改革開放也為各項改革提供了機會，都經歷了經濟體制轉型、社會主義市場經濟建設和全面深化改革等發展階段，外部環境對法制化和規范化提出了要求，需要通過準則予以保障和落實。二是發展歷程相似。作為一種新事物，都有模仿學習階段，再基于我國國情建立適合自身準則，總體來看，從無到有，不斷探索發展完善，再向國際趨同方向發展，既體現了自力更生，探索創新，還體現了中西融合，合作共贏。三是發展模式相同。在萌芽探索階段都是分散或分層次的準則體系，如會計準則的“兩制”“兩則”并存，國家審計準則的38個規范和分層次審計準則，到后期都匯集成為一個完整整體，2006年39項企業會計準則和2010年國家審計準則，標志著準則體系的成熟完善，這也體現了準則自身發展規律都是相同的。

二、會計準則制定模式變化對國家審計準則的影響

（一）我國會計準則制定模式的選擇

對于準則制定模式的理解不同，分類也有不同，在企業會計準則制定模式中，常分為規則導向和原則導向。兩者區別在于處理方式不同，規則導向指出應該怎么干，在使用過程中按照規定要求執行即可；原則導向則不針對具體內容做出規定，僅給出道理和邏輯，在使用過程中根據情況進行判斷。在會計準則制定模式選擇中，選取哪種模式就采用相應條文形式制定會計準則。從國際上看，既有采用原則導向的，如國際會計準則委員會（IASB），也有采用規則導向的，如美國財務會計準則委員會（FASB）。安然事件后，有人開始從準則制定模式角度吸取經驗教訓并進行反思，認為這是規則導向會計準則造成的，美國財務會計準則委員會2002年發布《關于美國以原則為導向制定會計準則的方法的建議》。從我國企業會計準則發展歷程來看，在制定模式方面也在發生變化，舊會計準則和會計制度中，對具體會計實務處理做出規定，屬于規則導向，實踐總是不斷發展，制度規定總是無法做到窮盡，準則發揮作用有限。基于我國會計準則發展程度，2006年制定企業會計準則時，借鑒國際經驗，從規則導向改為原則導向，這種準則模式一直延續下來。endprint

（二）對國家審計準則模式選擇的影響

準則制定模式不僅涉及到準則發展方向問題，還關系到準則的具體內容。國家審計準則在制定模式方面，受到企業會計準則的影響，主要體現在以下兩個方面：一是影響國家審計準則制定模式轉變。兩者都經歷了從規則導向到原則導向的轉變，從兩者的發展歷程來看，企業會計準則變遷的歷史進程總是快于國家審計準則，企業會計準則制定模式的選擇、改變都對國家審計準則產生影響，從國家審計對象來看，國有企業屬于被審計單位，在審計賬簿過程中需要掌握相關會計知識，進而影響到國家審計的相關活動。從國家審計準則發展過程看，1996年38個規范中的業務類規范，就是專門針對各重點審計對象的業務類規范，2000年分層次準則中的具體審計準則和專業操作指南，也是專門針對各類審計業務，在2010年準則中，不再專門針對具體業務出臺準則，將所有業務和類型都統一到一個準則中，實現了從規則導向到原則導向的轉變。二是原則導向下對從業人員職業判斷和勝任能力的要求逐漸增多。在企業會計準則中，規則導向下準則對實務規范較為具體，實踐不斷發展導致準則難以及時跟進，就會出現濫用準則或逃避準則現象。相應在原則導向下，準則僅做一些原則性的規定，需要從業人員在執行中根據實際情況應用職業判斷做出分析。企業會計準則對職業判斷和勝任能力要求直接影響到國家審計準則，2010年審計準則中特別強調在審計過程中運用職業判斷，還對判斷的標準、關注重點、重要性判斷等做出了明確規定，與此相適應就需要審計人員具備一定的職業勝任能力，包括知識、能力和經驗等，同時，還提供了后續教育、培訓學習等保障措施，以確保審計人員具有相應職業勝任能力。

三、企業會計準則內容變化對國家審計準則的影響

（一）企業會計目標演變對企業會計準則內容的影響

企業會計目標是要求企業會計工作完成的任務或達到的標準，直接影響規范企業會計活動的企業會計準則具體內容。在長期學術爭論中，企業會計目標形成兩種觀點：受托責任觀和決策有用觀，其中，受托責任觀要求如實反映企業管理層受托責任履行情況，而決策有用觀要求會計信息有助于財務會計報告使用者做出經濟決策[2]。從我國企業改革發展歷程來看，2006年以前的企業會計準則強調要如實反映企業管理層受托責任履行情況，主要為出資者服務，體現了受托責任觀理念；2006年后的企業會計準則更強調會計信息要有助于使用者做出經濟決策，為信息使用者服務，體現了決策有用性[3]。企業會計目標轉變要求企業會計準則具體內容做相應變化，主要包括以下方面：一是從收入費用觀向資產負債觀轉變。前者強調收入和費用計量，在計量企業收益時采用配比原則，后者以凈資產增加來確認收益，提高會計信息的決策有用性。二是從經濟業務向交易事項轉變。前者對經濟業務不做區分，后者區分為交易和事項兩類，并分別進行會計處理。三是計量屬性改變。2006年以前多用歷史成本，2006年準則明確規定歷史成本、公允價值等五種會計計量屬性[4]。此外，還有涉及收益轉變、價值轉變、成本轉變等。

（二）內容變化對國家審計準則內容的影響

企業會計準則對國家審計準則的影響，不僅體現在形式上，還體現在具體內容上，作用于審計實踐活動中。總體上講，內容變化的影響主要包括：一是國家審計準則逐漸轉向目標導向。企業會計準則目標演變，在決策有用觀下更加強調為決策者服務。受此影響，國家審計準則也逐漸向為信息使用者提供服務的方向轉變，這是因為審計機關提供的主要產品是信息，而信息產品主要是為決策者提供參考。2000年準則要求用滿足需求的方式來確保目標實現，2010年準則在確定審計需求時需要考慮多方面因素，包括政府等的要求以及群眾舉報、公眾關注的事項等；在評估重要性時，也需要考慮到相關需求因素，包括行政首長和相關領導機關及公眾的關注程度等。二是對審計信息質量的影響。會計目標不同，會計信息質量要求的重點不同，在受托責任觀下以可靠性為主，在決策有用觀下更加注重相關性。會計信息質量對審計信息質量產生了直接影響，2000年之前準則中將“客觀性、相關性、充分性和合法性”作為質量特征，在2006年企業會計準則將信息質量特征概括為“充分性和適當性”后，2010年審計準則也相應做了調整，轉變為從質量和數量兩方面衡量；審計報告也要求為報告使用者提供決策有用的信息，要反映履職盡責、審計整改、內部控制等情況，專項報告還需分析宏觀性、普遍性、政策性或者體制、機制等。三是國家審計準則更加強調與企業會計準則的協調。在國家審計準則中雖沒有涉及到具體的財務知識，但相關內容都做了明確規定，非常注重與企業會計準則的協調統一，如在審計證據中提到“審計人員在審計實施過程中需要持續關注標準的適用性”，這就要求審計人員在審計過程中要及時根據企業會計準則變化，對相關領域的新知識要學習掌握，不斷學習提高勝任能力。要求審計人員在進行職業判斷時，將會計準則和會計制度作為職業判斷的依據，在對財務報表發表審計意見時，可以參照關規定確定和運用重要性，等等。

四、企業會計準則規范化對完善國家審計準則的啟示

（一）學習借鑒企業會計準則的有益經驗和做法

充分吸取企業會計準則修改完善中有益的經驗做法，推動國家審計準則不斷完善。2006年2月發布的企業會計準則體系，經過不斷修改完善，已經普遍適用并得到廣泛認可。企業會計準則在修改完善中堅持的一些好經驗好做法，國家審計準則在不斷完善中可以借鑒利用。一是要充分認識現行準則存在的缺陷。企業會計準則修訂完善來自內外部的壓力，外部是為兌現國家財務報告準則趨同所作的承諾，依據持續趨同路線圖抓緊推進企業會計準則制度；內部主要是會計環境變化，企業會計準則自身體系不完善，準則制定過程倉促，操作性不強，特定情況考慮不周等。就我國國家審計準則來說，準則完善的壓力主要來自于內部，隨著國家審計的內涵和外延不斷擴展，對準則提出了更高要求，準則需要針對新情況新問題，不斷完善以適應需要。二是要加強調查研究。企業會計準則在修改完善過程中，為加強會計核算規范，提供真實可靠且具有可比性的會計信息，準則制定機構立足國內發展需要，及時開展調查研究，了解準則實施過程中的特定情況，尤其是對實施和操作中出現的問題準確把握。國家審計準則在修改完善過程中，也需要立足我國所處的政治、經濟、文化和法律環境[5]，對審計準則在實踐中出現的特殊情況和新問題，及時開展調查研究，對準則的適用情況準確研判。三是加強與其他法規的協調配合。企業會計準則屬于國家財經法規，不僅要滿足資本市場信息披露需要，還要滿足企業內部管理、為國家宏觀經濟決策提供基礎數據等需要，在準則修訂過程中特別重視與其他財經法規的協調配合。國家審計準則上承憲法、審計法及其實施條例，下接審計指南，屬于部門規章，起到規范部門行為和個人行為的作用，在修訂完善過程中，不僅需要與國家財經法規協調，還要與監察機關、黨的監督部門出臺的規定相銜接，這樣才既能適應工作開展，又能發揮監督合力。endprint

（二）堅持“走出去”戰略，實現國際趨同

借鑒企業會計準則走“國際趨同路線”，不斷提升我國國家審計的世界話語權，為建立與我國國家審計實踐相適應的大國審計奠定基礎。2010年4月財政部發布持續趨同路線圖，再次明確提出持續趨同目標，并提出較為具體的路線圖[6]。正是在國際趨同的外部壓力下，企業會計準則近年來迎頭趕超，才能取得如此成績。我國要在國際上樹立起國家審計的大國地位，國家審計準則作為業務標準，也應借鑒企業會計準則做法，實施“走出去”戰略。一是明確國家審計準則“走出去”方向。2006年企業會計準則標志著我國開始會計準則的國際化進程[7]，2010年發布持續趨同路線圖，預示著我國會計準則國際化進程的加快，這些都為企業會計準則的發展完善奠定了基礎。國家審計作為政府行為，主要通過審計提供信息產品，這些信息產品又是政府決策的依據，在經濟一體化的今天，一國經濟政治不可能獨立于世界，國家審計近年來一直在走向世界，這就需要國家審計準則發揮保障作用，為國家審計在國際上發揮更大話語權提供制度支持，明確指定“走出去”方略。二是積極主動參與世界審計組織工作。在企業會計準則方面，中國多次派員直接參與國家財務報告準則的制定工作，積極反映我國訴求、看法、意見和建議，力求在準則制定過程中發揮更大作用。世界審計組織在1984年設立審計準則委員會，主要負責制定審計職業準則，為成員國準則制定和修改發揮引領作用，中國1983年成為世界審計組織正式成員，并參與歷屆世界審計組織大會，特別是第二十一屆世界審計組織大會在北京召開，通過了多項審計準則文件，我國發揮了主導作用，為中國審計準則“走出去”提供了平臺和機會。

【參考文獻】

[1] 曾富全.中國會計準則變遷與會計理念變化[J].會計之友，2013（8）：20-24.

[2] 張巍.從計量角度看我國非貨幣性資產交換準則的演進[J].中國鄉鎮企業會計，2008（11）：23-25.

[3] 劉旸.公允價值計量屬性的價值相關性研究[D].北京工業大學碩士學位論文，2010.

[4] 田永濤.公允價值與會計信息價值相關性研究[D].新疆石河子大學碩士學位論文，2011.

[5] 代勇.國家審計質量研究[D].四川大學碩士學位論文，2007.

[6] 李桂萍.IASB金融負債分類計量準則最新進展及其評價[J].商業會計，2010（23）：6-7.

[7] 顧雯雯.基于企業可持續發展的和諧績效評價體系研究[D].江蘇科技大學碩士學位論文，2011.endprint