新審計報告準則下關鍵審計事項披露分析與建議

張鳳麗

【摘 要】 新審計報告準則的頒布實施對提高審計報告信息含量與決策相關性具有重要的現實意義。在新審計報告準則的實施與關鍵審計事項界定介紹的基礎上，對2016年我國新審計報告準則下關鍵審計事項披露的整體情況進行了說明，并對上市公司審計報告中首度披露的關鍵審計事項的內容進行了統計分析，提出了新審計報告準則實施下監管部門、會計師事務所以及注冊會計師對關鍵審計事項披露的應對建議。

【關鍵詞】 新審計報告準則； 關鍵審計事項； 注冊會計師； 職業判斷

【中圖分類號】 F239.43 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）01-0137-03

一、新審計報告準則的實施與關鍵審計事項的界定

（一）新審計報告準則的實施

審計報告的信息含量與決策相關性不足一直是困擾審計職業界的一個重要問題，針對現行審計報告信息含量與決策相關性不足的嚴重缺陷，英國、美國等相繼啟動了新審計報告準則的修訂工作。2015年，國際審計準則理事會（IAASB）修訂并發布了新國際審計報告準則，針對提高審計報告的信息含量這一問題對審計報告準則做出了重大改進[1]。為了進一步實現與國際審計準則的持續趨同，提高審計報告的信息含量與決策相關性，中國注冊會計師協會（以下簡稱中注協）在借鑒國際審計報告準則修訂成果的基礎上，對我國審計報告準則的修訂進行了全面起草、論證和征求意見，并于2016年12月23日，由財政部印發并要求分批、分步實施《在審計報告中溝通關鍵審計事項》等12項中國注冊會計師審計準則（以下簡稱新審計報告準則）。截至2017年4月30日，11家會計師事務所首次對93家A+H股上市公司按照新審計報告準則披露了關鍵審計事項，為今后新審計報告準則的實施發揮了良好的示范作用。

（二）關鍵審計事項的界定

在審計報告中溝通關鍵審計事項是新審計報告準則修訂的核心內容，準則提出了在審計報告中披露關鍵審計事項的要求，體現注冊會計師年報審計的重點難點等審計項目的增量信息，幫助上市公司利益相關者深入了解被審計單位及涉及到的重大管理層判斷的重要領域，進一步提升注冊會計師年報審計工作的透明度與審計報告的溝通價值。

《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》第二章第七條界定的關鍵審計事項是指注冊會計師根據職業判斷認為對本期財務報表審計最為重要的事項。關鍵審計事項從注冊會計師與治理層溝通過的事項中選取。通常情況下關鍵審計事項來源于被審計單位重大錯報風險領域、重大會計政策的選擇和重大會計估計判斷以及當期重大交易。在確定關鍵審計事項時，注冊會計師需在審計過程中融入大量的審計職業判斷，確定哪些事項對上市公司本期財務報表審計最為重要。

二、新審計報告準則下關鍵審計事項披露的整體情況

截至2017年4月30日，40家具有證券資格的會計師事務所為我國3 136家上市公司出具了2016年度的財務報表審計報告，其中11家會計師事務所為93家A+H股上市公司出具了帶關鍵審計事項的審計報告，其中由“四大”審計的為62家（普華永道中天20家，安永華明17家，德勤華永14家，畢馬威華振11家），占比66.67%，“非四大”審計的為31家，占比33.33%，在按照新審計報告準則披露關鍵審計事項的93家上市公司中，92家上市公司財務報表審計報告的審計意見類型為標準無保留意見，只有1家上市公司（*ST墨龍，002490）為帶強調事項段的無保留意見的審計報告。

三、上市公司審計報告中關鍵審計事項披露內容與統計分析

從2016年我國上市公司審計報告披露的關鍵審計事項的主要內容來看，主要包括各類資產的減值、收入確認、合并及會計處理、金融工具的估值等一系列涉及管理層判斷和估計的重大問題。

1.資產減值。93家A+H股上市公司中有76家上市公司的應收賬款、存貨、固定資產等各類資產減值問題被界定為關鍵審計事項，由于確定資產減值的金額涉及重大判斷，管理層估計及判斷的不同可能造成重大財務影響，注冊會計師可根據其造成的財務影響的重大程度確定是否界定為關鍵審計事項。注冊會計師在審計報告關鍵審計事項的表述中大多認為對應收賬款等資產的年末賬面價值的確認需要管理層識別已發生減值的項目，評估未來預期可獲取的現金流量并確定其現值，其中涉及了管理層的重大會計估計和判斷，因此注冊會計師將各項資產的減值確認為了關鍵審計事項。

2.收入確認。93家A+H股上市公司中有25家被注冊會計師將收入確認界定為關鍵審計事項。通常而言，在年度財務報表審計中注冊會計師認為收入確認十分重要，而如果收入的確認涉及管理層的重大判斷和估計，或涉及收入計入錯誤期間以及遭到操控而產生固有風險，注冊會計師可根據其金額產生影響的重要程度來判斷是否界定為關鍵審計事項。例如，畢馬威華振會計師事務所在中國國航（601111）的審計報告中披露收入是被審計單位的關鍵績效指標之一，同時，收入確認涉及較復雜的信息技術系統和里程公允價值的估計，兩者均存在與收入計入不正確的會計期間或收入被操縱的固有風險，因此注冊會計師將收入確認識別為關鍵審計事項。

3.合并及合并會計處理。93家A+H股上市公司中有 19家被注冊會計師將結構化主體的合并、合并范圍的確定、企業合并的會計處理界定為關鍵審計事項。在結構化主體合并中主要是由于在確定結構化主體是否納入合并財務報表的范圍時，管理層需要對是否控制結構化主體做出重要判斷，該判斷具有一定的復雜性和主觀性，且判斷結果與財務報表廣泛相關；合并會計處理問題通常也涉及管理層重大判斷和估計，因此，也存在被確認為關鍵審計事項的可能性。安永華明會計師事務所在金鳳科技（002202）審計報告披露的關鍵審計事項中認為企業合并的會計處理，包括認定企業合并、識別無形資產以及計量可辨認資產和負債的公允價值等均涉及重大管理層判斷和估計，因此，注冊會計師將合并會計處理問題界定為關鍵審計事項。endprint

4.金融工具的估值。93家A+H股上市公司中有8家被注冊會計師將金融工具的估值界定為關鍵審計事項。注冊會計師認為對于復雜的金融工具的估值需要管理層針對估值方法及參數做出判斷，通常不僅其金額重大且評估也較為復雜。例如，普華永道中天會計師事務所在農業銀行（601288）的審計報告中認為公允價值計量的金融工具金額重大，在第三層次金融工具估值過程中需要管理層做出重大判斷，因此注冊會計師對以公允價值計量的金融工具的估值予以重點關注并界定為關鍵審計事項。

5.遞延所得稅資產。93家A+H股上市公司中有4家上市公司被注冊會計師將遞延所得稅資產識別為關鍵審計事項，其主要原因是遞延所得稅資產實現的可能性受到多種因素的影響，未來期間能否實現需要管理層做出重大判斷，同時管理層的估計和假設具有不確定性。例如，畢馬威華振會計師事務所在華能國際（600011）審計報告中披露遞延所得稅資產的確認對合并財務報表非常重要，管理層需要評估未來是否可以取得足夠的應納稅所得額及未來產生應納稅所得額和轉回應納稅暫時性差異的可能性，遞延所得稅資產的確認依賴管理層的重大判斷，可能存在錯誤或管理層偏向的情況，因此，注冊會計師將遞延所得稅資產識別為該公司的關鍵審計事項。

6.重大未決訴訟。白云山（600332）和重慶鋼鐵（601005）2家上市公司被注冊會計師將重大未決訴訟確認為關鍵審計事項。注冊會計師認為未決訴訟相關的應付金額巨大，訴訟案件在未判決或撤訴之前，案件的可能結果以及對財務報表的影響可能涉及管理層的重大判斷和估計，注冊會計師依據其職業判斷將重大未決訴訟確認為關鍵審計事項。

7.關聯方交易及其披露的完整性。大連港（601880）和洛陽玻璃（600876）2家上市公司被注冊會計師將關聯方交易及其披露的完整性界定為關鍵審計事項。關聯方交易一直是注冊會計師重點關注的問題之一，如果關聯方交易對財務報表的公允反映能夠產生重大影響，或涉及金額重大的關聯交易未在財務報表附注中披露存在的交易風險及關聯方關系，注冊會計師可依據自身的職業判斷將其界定為關鍵審計事項。

從93家A+H股上市公司審計報告中首度披露的關鍵審計事項可以看出，披露的關鍵審計事項的共同特征體現為上市公司重大錯報風險、重大會計政策的選取和重大會計估計判斷等注冊會計師根據職業判斷認為對當期財務報表審計最為重要的事項。除上述在審計報告中被較共性地識別為關鍵審計事項的重大問題之外，個別上市公司的審計報告中出現了將土地增值稅的計提、以公允價值計價的消耗性生物資產、政府補助等事項界定為了關鍵審計事項的情況。

四、新審計報告準則實施下關鍵審計事項披露的建議

（一）監管部門加強對關鍵審計事項披露質量的監管

相關研究表明行業自律監管能夠有效揮發事中提示和警醒的作用，監管部門可通過行業自律監管加強對關鍵審計事項披露質量的監督。第一，監管部門應關注注冊會計師對關鍵審計事項披露的措辭表述，關鍵審計事項的審計應對是否合理充分，注冊會計師與治理層之間的溝通是否有效；第二，由于新審計報告準則的實施在一定程度上擴展了注冊會計師與治理層溝通的內容與工作量，監管部門還應關注注冊會計師對關鍵審計事項的選取、溝通內容及應對的合理性；第三，審計約談機制有效發揮了風險提示的作用，中注協應結合新審計報告準則的頒布實施提示注冊會計師被審計單位可能存在的風險，通過拓展約談主題重點關注新審計報告準則的實施，一方面，建議中注協等監管部門對系統風險較高、承接上市公司業務較多的會計師事務所將約談時間前移，有利于注冊會計師對約談信息的消化吸收；另一方面，監管部門可增加約談頻次，組建專家指導組，對注冊會計師新審計報告準則應用中遇到的問題進行指導和監督。

（二）會計師事務所嚴格執行審計質量控制

新審計報告準則的實施，能夠在一定程度上體現出會計師事務所的整體執業水平的高低，在會計師事務所層面建議做好以下兩方面的工作：第一，嚴格實施質量控制體系。針對關鍵審計事項的披露，尤其針對注冊會計師與被審計單位治理層溝通中存在重大分歧的關鍵審計事項，會計師事務所執行更加嚴格的分級督導與復核；第二，新審計報告準則的實施深化了審計工作的內容與要求，會計師事務所應重點關注注冊會計師是否根據新審計報告準則相關要求將審計判斷等“工作軌跡”體現在工作底稿上，是否記錄了關鍵審計事項識別與應對的審計過程。

（三）注冊會計師對關鍵審計事項的應對建議

1.加強與治理層的充分溝通

審計過程中注冊會計師與治理層的有效溝通將有助于審計報告的準確表達，使得社會公眾對上市公司的重大事項有更清晰的了解。新審計報告準則的實施進一步提高了注冊會計師與治理層溝通的要求，注冊會計師應嚴格按照新審計報告準則的規定對關鍵審計事項加以識別，對審計過程中發現的可能存在的重大錯報風險領域以及特別風險與治理層進行充分溝通，并結合注冊會計師的專業判斷進行評估，在考慮企業自身的行業特點、內部控制制度、經營環境等因素的基礎上對存在的關鍵審計事項做出準確識別與披露。

2.強化注冊會計師的職業判斷能力

關鍵審計事項的識別需要注冊會計師具有較強的職業判斷能力，這就要求注冊會計師在實踐中積累經驗，將風險導向審計貫穿整個審計過程，針對被審計單位的行業特點與經營狀況識別和披露關鍵審計事項；當項目組成員由于職業判斷的差異對關鍵審計事項的識別存在分歧時，注冊會計師應注意與項目組成員及治理層充分溝通并進行最終確認，確保關鍵審計事項識別和披露的合理性與準確性。

3.注意把握關鍵審計事項與強調事項及其他審計意見類型的區別

關鍵審計事項往往涉及到管理層的估計和判斷以及重大不確定性領域，可能對注冊會計師在審計報告中出具強調事項段的審計意見以及其他類型審計意見的抉擇與判斷產生一定的影響。

首先，注冊會計師應注意強調事項與關鍵審計事項的區別，從內涵和外延上把握兩者的不同。強調事項是提醒財務報表使用者關注已在財務報表中恰當列報或披露，根據注冊會計師的職業判斷對財務報表使用者理解財務報表至關重要的事項，或者未在財務報表中列示或披露，但對于財務報表使用者理解審計工作、注冊會計師的責任或者審計報告相關的事項。而關鍵審計事項來源于被審計單位重大錯報風險領域、重大會計政策的選擇和重大會計估計判斷以及當期重大交易等方面，是與所審計的財務報表相關且需要在審計報告中披露的必備事項。關鍵審計事項與強調事項的相同點在于都能夠提醒財務報表使用者予以關注，不同點在于關鍵審計事項能夠提供給財務報表使用者更多的信息，強調事項是對于財務報表使用者理解財務報表至關重要而有必要提醒其關注的事項，兩者從本質上來說存在根本差別，注冊會計師應運用專業判斷識別和披露關鍵審計事項與強調事項[2]。

其次，注冊會計師應注意非標準審計意見與關鍵審計事項之間的不可替代性。關鍵審計事項披露的目的在于提高審計報告的信息含量，新審計報告準則要求注冊會計師不得將非無保留意見的審計報告改變為帶關鍵審計事項的審計報告，同時新審計報告準則禁止注冊會計師在無法表示意見的審計報告包含其他關鍵審計事項，以免誤導上市公司利益相關者產生錯誤的判斷，注冊會計師在審計過程中應嚴格執行新審計報告準則的相關規定，運用專業判斷識別與披露關鍵審計事項。

總之，新審計報告準則的頒布是審計報告模式的重大變革，關鍵審計事項披露了上市公司利益相關者閱讀的重點內容，提供了舊審計報告模式下上市公司利益相關者難以直接獲取的有價值的信息，提高了審計報告的決策相關性和有用性，同時，新審計報告準則的頒布實施對注冊會計師運用專業判斷識別關鍵審計事項、項目質量控制復核等工作提出了更高的要求，監管部門、會計師事務所以及注冊會計師應從不同角度做好新審計報告準則的高質量的監管及執行工作，提高新審計報告的信息含量與溝通價值。

【參考文獻】

[1] 闞京華.國際審計與鑒證準則理事會審計報告模式變革特征及啟示[J].南京審計大學學報，2017（2）：58-66.

[2] 唐建華.國際審計與鑒證準則理事會審計報告改革評析[J].審計研究，2015（1）：60-66.endprint