領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計相關(guān)問題研究

陽秋林+張玉+唐洋

【摘 要】 領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計不僅能夠加大政府對資源環(huán)境的保護力度，而且能監(jiān)督和制約權(quán)力的運行，可以更加充分地發(fā)揮審計的“免疫系統(tǒng)”功能，凈化國家治理環(huán)境。文章在我國對領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計理論研究與實踐的基礎(chǔ)上，結(jié)合資源環(huán)境審計與經(jīng)濟責任審計已有成果，探討領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計模式及方法，提出風險導向的領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計模式；探索審計路徑，從政策制定到政策實施，從實施審計到評價并對相關(guān)人員問責，彌補當前缺乏對路徑等研究的短板，對于建設(shè)生態(tài)文明社會具有重要意義。

【關(guān)鍵詞】 自然資源資產(chǎn)離任審計； 審計模式； 審計方法； 審計路徑

【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）01-0125-03

一、引言

近年來，我國資源利用率低且浪費嚴重，自然資源總量急劇減少；生態(tài)環(huán)境破壞嚴重，大氣、水體污染嚴重等情況的長期存在讓人們對生活充滿了恐慌。習近平總書記多次強調(diào)：“寧要綠水青山，不要金山銀山”“綠水青山就是金山銀山”。黨中央提出“五位一體”的戰(zhàn)略布局，建設(shè)生態(tài)文明社會，加大對資源環(huán)境的保護力度。但資源浪費等情況仍時有發(fā)生，出現(xiàn)了“上有政策，下無行動”的尷尬局面，追根究底是因為民眾的資源保護意識不強，且相關(guān)領(lǐng)導干部問責機制還不完善等使國家政策沒有達到預期效果，頂層設(shè)計與管理不到位。面對這一系列問題，黨中央提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計”，建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制。

領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計（以下簡稱“離任審計”）是根據(jù)我國當前的國情提出的資源環(huán)境審計與經(jīng)濟責任審計的結(jié)合，而國內(nèi)外學術(shù)界關(guān)于兩項審計的研究為我國順利實施離任審計奠定了豐富的理論基礎(chǔ)，兩項審計的實踐活動也提供了豐富的經(jīng)驗。我國離任審計理論與實踐工作者在審計領(lǐng)域做了大量的工作，對離任審計的概念、內(nèi)容、主體、客體等深入研究的較多，離任審計實務也有較大發(fā)展，但是對審計模式、方法、路徑的探討較少，本文通過對審計模式、方法等的研究，設(shè)計離任審計路徑，以期推動我國離任審計的研究。

二、文獻回顧

目前我國對資源環(huán)境審計和經(jīng)濟責任審計的研究已相對成熟，但當前資源環(huán)境審計和經(jīng)濟責任審計無法滿足我國國情的需要，沒有明確領(lǐng)導干部對資源資產(chǎn)與環(huán)境保護等的責任與問責等。隨著我國政府對自然資源資產(chǎn)與環(huán)境保護的日益重視，國內(nèi)學者們從不同層面對離任審計進行了探索：（1）離任審計概念。張宏亮等對離任審計進行了定義，即審計主體按照相關(guān)法律、法規(guī)等標準，獲取和評價獲取的審計證據(jù)，對主要領(lǐng)導干部在自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護等方面的執(zhí)行情況進行監(jiān)督、評價和鑒證，最后將審計結(jié)果傳達給預期使用者的過程，并指出審計對象的動態(tài)性[1-3]。（2）離任審計主體及客體。目前理論界對于審計主體的認識存在三種不同的觀點：“一元論”、“多元論”和“一元為主，多元結(jié)合”。陳波等[4]、劉明輝等[2]認為承擔自然資源管理和環(huán)境保護責任的相關(guān)領(lǐng)導干部即為審計客體，包括國有企業(yè)負責人。（3）離任審計內(nèi)容及目標。劉迎祥[5]、林忠華[6]、錢水祥[3]認為離任審計的主要內(nèi)容是自然資源資產(chǎn)的相關(guān)法規(guī)政策落實情況、資源存量和價值變化及環(huán)境保護情況等，并落實了離任審計目標。（4）離任審計模式與路徑。張宏亮等[1]提出了拓展資源環(huán)境審計和經(jīng)濟責任審計模式等。林忠華[6]設(shè)計了以生態(tài)文明建設(shè)責任履行為主線，以對政策、資金、報表等審計為分支的審計實施路徑。（5）離任審計評價指標體系。張宏亮等[1]、劉明輝等[7]分別運用層次分析法等構(gòu)建了離任審計評價指標體系。我國學者對離任審計的研究尚未形成一個完整的理論框架，且對離任審計模式等的研究不如對基本要素的研究成熟。

實踐方面，我國從開始推行資源環(huán)境審計時，已經(jīng)提出了環(huán)境相關(guān)責任，《黨政主要領(lǐng)導干部和國有企業(yè)領(lǐng)導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定實施細則》也表示經(jīng)濟責任審計中包含對審計預算、決策及自然資源資產(chǎn)開發(fā)等情況。伴隨離任審計理念的提出，2013年我國已有部分城市開始審計試點，各單位對自然資源資產(chǎn)和環(huán)境保護審計的重視使審計進入一個新的階段，體現(xiàn)出我國開展離任審計的迫切性和必要性。

三、領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計模式

對領(lǐng)導干部任期內(nèi)相關(guān)政策落實、資產(chǎn)管理、環(huán)境保護等情況進行審計，需要投入巨大的人力、物力和財力。為了提高審計效率、更加合理地配置審計資源、規(guī)避當前我國審計短板、降低審計風險，學者建議使用風險導向?qū)徲嬆Ｊ絒8]，在開展離任審計之前，審計團隊充分識別和分析相應自然資源資產(chǎn)所存在風險，合理安排審計資源，爭取實現(xiàn)成本和風險最小化、效率最大化。筆者認為，在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，傳統(tǒng)審計已發(fā)生了改變。隨著大數(shù)據(jù)、云計算技術(shù)的產(chǎn)生和發(fā)展，大數(shù)據(jù)、云計算技術(shù)對審計方式、審計抽樣技術(shù)等技術(shù)和方法以及審計模式產(chǎn)生影響。因此，以大數(shù)據(jù)審計平臺的架構(gòu)為依托構(gòu)建風險導向離任審計模式，適應互聯(lián)網(wǎng)時代，且有利于實現(xiàn)審計全覆蓋。

風險導向離任審計模式將審計重心明確到人的行為，首先審計人員通過訪談、審計調(diào)查、抽樣、數(shù)據(jù)分析等，了解被審計領(lǐng)導干部的基本情況及與其相關(guān)的自然資源資產(chǎn)管理和環(huán)境保護等情況，并從中識別潛在的對人類活動諸如環(huán)境、經(jīng)濟、社會等產(chǎn)生的影響，準確識別相關(guān)風險，包括經(jīng)濟風險、社會風險、舞弊風險、固有風險、控制風險等。運用專業(yè)知識及方法嚴格評估已識別風險的層級，關(guān)注風險管理的薄弱環(huán)節(jié)。其次，以風險為導向，結(jié)合我國在離任審計方面所做研究，確定審計重點、編制審計計劃及方案，明確職責分工及審計方法，合理分配資源；根據(jù)評估出的風險不斷修改審計計劃和選擇正確的審計程序。在審計實施階段，審計人員對所搜集到的審計證據(jù)應謹慎對待，通過實質(zhì)性測試對所得審計證據(jù)（自然資源資產(chǎn)實物量或價值量的變化、環(huán)境污染等）的真實性、合法性、有效性進行檢驗，確保審計證據(jù)真實可靠。最后，編制審計報告，在考核領(lǐng)導干部在自然資源資產(chǎn)和環(huán)境等方面的績效時，評價標準應客觀、公正；運用審計結(jié)果對領(lǐng)導干部進行問責，并對重點項目進行后續(xù)審計，對各階段的風險評估進行總結(jié)，建立相應的數(shù)據(jù)庫。endprint

四、領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計方法

（一）基于自然資源資產(chǎn)重大決策的審計方法

對領(lǐng)導干部實施離任審計首先需要評估國家關(guān)于資源環(huán)境政策的貫徹落實情況，檢查領(lǐng)導干部任期內(nèi)是否執(zhí)行了相關(guān)重大決策，是否有效履行，在執(zhí)行決策過程中是否對自然資源和生態(tài)環(huán)境造成損害（包括可以預見的隱形損害）；對專項資金的使用是否合理有效，是否存在利用工程等套資情況。通過查閱會議記錄和文件，詢問單位內(nèi)部和外部相關(guān)人員政策落實等情況，獲取詳細有力的審計依據(jù)。查看領(lǐng)導干部任期內(nèi)自然資源資產(chǎn)等的變化情況，對反映領(lǐng)導政績的指標進行一一調(diào)查核實。

（二）基于重大的開發(fā)利用和保護活動合規(guī)性和有效性的審計方法

領(lǐng)導干部任期內(nèi)自然資源資產(chǎn)的開發(fā)利用和生態(tài)環(huán)境保護活動的審計分為以下階段進行：首先，采用實地調(diào)查法對領(lǐng)導干部所管轄區(qū)域自然資源資產(chǎn)的利用情況和環(huán)境情況進行深入了解，對附近居民進行訪談，了解其任期內(nèi)是否存在過度消耗資源、未及時有效處理環(huán)境污染的情況，并通過這些信息對現(xiàn)場調(diào)查和搜集資料。其次，采用測量檢查法對領(lǐng)導干部任期內(nèi)反映政績的指標進行測量，采集數(shù)據(jù)，如采用三大核心技術(shù)地理信息系統(tǒng)（GIS）、遙感（RS）及全球定位系統(tǒng)（GPS）等技術(shù)方法對水域、海域、森林、沙漠等難以實地觀察的區(qū)域收集大量有用信息，并對各類污染源數(shù)據(jù)進行深度分析等；對恢復費用、防護費用等進行計量。對審計人員獲得的自然資源資產(chǎn)及環(huán)境保護相關(guān)活動記錄的真實性等進行復核，保證審計結(jié)果的真實可靠。最后，采用數(shù)據(jù)分析法對所搜集的不同項目的數(shù)據(jù)進行統(tǒng)計分析，判斷領(lǐng)導干部任期內(nèi)投入項目的效果或自然資源的利用情況等。

（三）基于重要資源存量及變化情況的審計方法

目前我國正在進行自然資源資產(chǎn)負債表試點，反映一定時間內(nèi)自然資源資產(chǎn)實物量和價值量的變化，以及環(huán)境污染恢復等情況。在自然資源資產(chǎn)負債表還沒有足夠完善的情況下，審計人員可以只審計一些可以得到其價值的自然資源資產(chǎn)以及負債，對其數(shù)據(jù)進行對比分析，評價領(lǐng)導干部任期內(nèi)自然資源資產(chǎn)和環(huán)境的變化情況，按照資產(chǎn)及負債的分布等，對領(lǐng)導干部責任進行客觀界定，審計發(fā)現(xiàn)其在管理過程中可能存在的問題。

（四）全過程跟蹤審計

在實際審計過程中，領(lǐng)導干部在資源環(huán)境方面的責任較難界定，資源環(huán)境責任是一個動態(tài)的、立體的、綜合的概念，它不可避免地會受到客觀環(huán)境的制約和影響，如水資源可能橫跨幾個省，如若污染會牽連多個區(qū)域，此時的責任評價需謹慎、客觀。在對領(lǐng)導干部進行審計時，要正確地區(qū)分責任是屬于任期責任還是前期責任，是直接責任還是間接責任，是主觀責任還是客觀責任等，那么想要明確這些責任，就需要審計人員對被審計情況足夠了解，對污染治理項目進行跟蹤、對在建設(shè)施監(jiān)督檢查、嚴格驗收竣工工程以及管理控制自然資源資產(chǎn)的利用等。

（五）信息化審計

在互聯(lián)網(wǎng)時代，“互聯(lián)網(wǎng)+”的理念不斷深入，因此審計也要與社會發(fā)展接軌。建立離任審計信息系統(tǒng)，促進信息的溝通和交流，使這一新興審計在網(wǎng)絡(luò)的媒介下快速發(fā)展。審計人員直接在線獲取需要的自然資源資產(chǎn)等相關(guān)資料，對資料進行數(shù)據(jù)分析，且對在審計過程中遇到的困難以及經(jīng)驗及時共享，使離任審計少走彎路，盡快發(fā)展成熟。

五、領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計路徑

十三五規(guī)劃認為2016—2020年仍存在“資源約束趨緊、生態(tài)環(huán)境惡化趨勢尚未得到根本扭轉(zhuǎn)”的局面，因此要更加注重生態(tài)環(huán)境的保護。本文設(shè)計離任審計路徑目的是讓離任審計落地，加強對資源環(huán)境的保護。審計的工作成果最終以審計報告的形式呈現(xiàn)，為確保審計報告的利用價值，對審計成果利用方式進行研究。

（一）自然資源資產(chǎn)與環(huán)境政策審計

通過自然資源資產(chǎn)與環(huán)境政策審計不斷解決自然資源資產(chǎn)過度使用與環(huán)境污染等問題，并通過法律、行政等手段強化管理。政策制定、政策實施、政策監(jiān)督等一系列政策鏈是一個動態(tài)過程，在政策付諸行動時，會有不同反映，因此需要用科學的方法對政策實施、作用及影響進行評估和監(jiān)督，以便快速改變政策以適應需求。在離任審計中，自然資源資產(chǎn)與環(huán)境政策審計的具體審計對象包括資源與環(huán)境保護政策、稅收政策（污染稅等）及費用政策等。審計人員通過調(diào)查分析相關(guān)法律法規(guī)和政策執(zhí)行情況，對離任審計政策進行評估，及時發(fā)現(xiàn)當前政策不恰當?shù)牡胤剑岢鼋ㄗh并將情況及時反饋給政策制定者，充分發(fā)揮審計的監(jiān)督和預警作用，為完善離任審計政策提供參考。

（二）實現(xiàn)領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計多元化

審計機關(guān)既要關(guān)注自然資源資產(chǎn)管理、環(huán)境保護及治理等情況，也要關(guān)注相關(guān)部門的政策履行和責任落實情況。資源與環(huán)境的范圍牽涉甚廣，審計人員的專業(yè)化要求較高。因此，比較行之有效的方法是采用多元化審計，集中各種審計力量，采用多種舉措，拓展審計范圍，實現(xiàn)審計全覆蓋。

實現(xiàn)離任審計多元化工作：（1）不斷拓展審計內(nèi)容，將審計內(nèi)容與其他專業(yè)審計諸如財政審計等有機結(jié)合，關(guān)注自然資源資產(chǎn)管理和環(huán)境保護及治理問題，擴展審計對象和審計范圍，實現(xiàn)審計內(nèi)容的動態(tài)性。（2）增強審計多元化意識，明確審計工作思路。審計多元化有利于審計的發(fā)展，能夠整合各種有用資源，全方位地把控審計工作，因此要認識到審計多元化的重要性；并且在制定審計計劃時明確審計任務和審計策略，編寫工作方案。（3）整合離任審計資源。首先，整合各個相關(guān)部門自然資源資產(chǎn)與環(huán)境信息，建立聯(lián)合小組，各部門配合完成審計工作；其次，整合人才資源，根據(jù)離任審計要求的專業(yè)性，合理調(diào)配審計人才，吸納資源、環(huán)境等相關(guān)技術(shù)人才，并提高審計人員的綜合素質(zhì)，必要時邀請相關(guān)專家評審。

（三）建立統(tǒng)一的評價標準

離任審計是對地方黨政主要領(lǐng)導干部任職期間資源及環(huán)境活動所進行的監(jiān)督、評價和鑒證工作，評價方法尤為重要。如何通過分析自然資源資產(chǎn)實物量和價值量的變化來判斷自然資源資產(chǎn)的消耗是否超出極限、環(huán)境污染指標的變化是否超出了污染界定值，以一種什么樣的標準來評價領(lǐng)導干部任職期內(nèi)的責任履行績效，這些都是考核領(lǐng)導干部的關(guān)注點。截至2016年，我國對離任審計評價標準的理論研究逐漸增多，但每個地區(qū)的評價標準之間存在很大不同，將對領(lǐng)導干部責任的界定產(chǎn)生歧義。評價指標的設(shè)定具有一定的主觀性，因此在設(shè)定各級指標的過程中一定要秉承客觀的態(tài)度，對指標賦予權(quán)重時應多結(jié)合專家意見和地區(qū)特色，建立統(tǒng)一適用的評價標準，并且可結(jié)合當?shù)刭Y源環(huán)境的差異在統(tǒng)一標準的基礎(chǔ)上做出些微改動。最后，根據(jù)審計評價結(jié)果，對結(jié)果進行合理運用，根據(jù)具體的資源環(huán)境問題對領(lǐng)導干部進行問責。

（四）強化領(lǐng)導干部問責機制

首先，加強政府責任意識的培訓，建設(shè)責任型政府。離任審計更多的是注重對領(lǐng)導干部就資源環(huán)境問題進行問責，將保護資源環(huán)境落到實處，以責任來確定政府權(quán)力的約束邊界，權(quán)力與責任是對等的。政府責任意識的培訓不僅加強了領(lǐng)導干部的責任感，同時也引導了民眾的監(jiān)督行為，對領(lǐng)導干部的行為決策進行有效約束。其次，響應國家政策的號召，建立領(lǐng)導干部責任終身追究制，明確界定責任屬于前任責任還是現(xiàn)任責任，剔除主觀因素，做到客觀公正。建立相應的問責相關(guān)法律法規(guī)，在此基礎(chǔ)上充分考慮民意，依法問責。最后，根據(jù)審計結(jié)果進行問責時，要充分聽取調(diào)查問責當事人就資源環(huán)境責任的陳述與申辯，做到全面客觀。根據(jù)責任大小，分別移交相關(guān)問責部門處理，并對責任人負責區(qū)域進行全方位整改。

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