探析我國碳排放權交易的財稅處理

羅恩益

【摘 要】 為了減少溫室氣體的減排，征收碳稅和碳排放交易等減排措施逐漸被越來越多的國家采用。而我國2013年才在相關省份開展企業碳排放交易的試點工作，由于開始時間短，我國相關財稅制度并未建立，導致碳排放企業的相關賬務處理并沒有統一的規范。文章以2016年9月發布的《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規定（征求意見稿）》為基礎，介紹和評析了該征求意見稿的制定背景和主要內容，并對我國的碳排放相關財稅處理提出了相應的建議。

【關鍵詞】 碳排放； 環境； 國際； 意見稿； 金融資產

【中圖分類號】 F812.42；X196 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）01-0072-03

一、引言

經濟高速發展的同時導致國內環境問題日益嚴峻，為此，國家出臺各種政策以支持國內碳排放市場機制的形成，形成適合中國市場環境的各種碳排放交易平臺。黨的十八屆三中全會從國家層面首次指出在全國通過推進各種碳排放交易以形成健全完善的碳排放產權制度。隨后，國家發改委于2014年年底發布《碳排放權交易管理暫行辦法》（下文簡稱“辦法”），為企業碳排放量的核算提供技術上的統一核算標準，并規范了各種碳排放交易的管理。同樣，新《環保法》于2015年開始實施，也在法律層面對國內碳排放交易提供了保障。

正是在法律、國家政策的共同保障與推進下，截至2015年，此前在2013年試點推行的7個省市的碳排放交易平臺順利完成了平臺搭建并展開了相應的試點交易。至此，碳排放交易試點交易順利展開為在全國全面推行碳排放交易提供了保障。無論是此前的試點，還是后期全國范圍內的推行，必須有相應配套的成熟的一套賬務處理程序以配合應對碳排放交易相關的確認、計量和報告。針對此方向的會計規范，目前國內外均缺乏標準化的準則，一致處于摸索階段。美國FASB曾在2004年準備起草有關標準化的規范文件來應對碳排放權的會計處理問題，但事后不了了之。2004年12月，國際會計準則理事會（IASB）公告“IFRIC 3”以指導碳排放權的會計處理；不過該準則中硬將碳排放權確認為企業的收益，遭到了絕對多數企業的抵制，造成IFRIC 3不得不在推出半年后被IASB草草結束。再看中國，目前在全國開展碳排放交易剛剛開始，相應的會計準則落后也不足為怪了。

二、實務、理論界各種碳排放賬務處理分析

國際、國內碳排放權領域賬務處理的相關會計準則空白，導致實務界、理論界對碳排放權的賬務處理可謂“五花八門、無奇不有”。

理論界在此領域分歧的核心是如何對碳排放權配額進行相應“確認、計量及報告”。首先，配額確認問題。針對企業從政府獲得的碳排放權的配額能否確認為企業資產、應該確認為何種資產等問題理論界分歧較大。國內學者張彩平[1]認為該項配額完全符合現行企業會計準則的資產確認條件，故應考慮確認為企業資產，但屬于何種資產也未明確說明。簡單歸納可以發現，歸屬于何種資產主要有以下觀點，將碳排放權確認為企業的“碳貨幣、或無形資產、或存貨、或金融資產”等。若確認為企業資產，則對應的科目是企業的負債又或是收益，在理論界也有分歧。考慮國際會計準則理事會的IFRIC 3將配額歸類為企業收益最終遭到企業反對而取消的結局，國內學者張彩平[1]認為配額確認為資產的對應科目應是企業的負債而非收益。其次，配額計量問題。該問題作為該會計處理問題的最大難點，理論界對應計量屬性的選擇有三個觀點，動態估計、歷史成本、公允價值。最后，配額對外報告與披露問題。筆者對理論界在此方面的各種研究進行整理、歸納及分析后發現，不同的機構或學者因基于其利益導向的差異導致在披露問題上的差異化極大，基本很難有比較一致的報告或披露標準。

理論界的差異在實務當中也同樣存在，四大會計師事務所之一的普華永道針對碳排放權會計處理的一項調查報告發現，全球實務當中存在十五種方法。無獨有偶，2015年中國會計準則委員會針對此方面的調查也證實了實務中該方面處理“五花八門”。首先，確認問題。實務當中，企業大多數將碳排放權確認為企業的資產，記入企業的“無形資產”“存貨”“金融資產”等科目，甚至很多企業記入自創性的“碳排放權”科目（目前國內以及國際企業會計準則都尚未制定此科目）。在實務中將碳排放權確認為資產后的對應項目均為企業的負債，沒有理論界認為應確認為“收益”的做法。不過，對于負債類科目下增設二級科目“應付碳排放型，企業觀點不一，主流的觀點認為權”。其次，計量屬性問題。一種觀點認為無論企業的碳排放權來自于公平的市場交易中支付對價獲得還是從政府免費獲得的配額，均需要按照公允價值計量屬性來進行計量。另一種觀點認為：若是企業每年（可具體分配到每月）從政府獲得的許可配額（該配額是免費的），則按照名義金額一元進行計量；若是企業在免費配額使用完的基礎上在公允交易市場購買的或者沒有使用完出售的，則此類配額應用公允價值計量屬性來計量。還有一種觀點認為應采用歷史成本計量屬性計量。該觀點認為外購的按照買價入賬，政府許可的免費配額不入賬。最后，實務當中如何對此對外披露與報告。目前國內各參與碳排放試點交易的企業基本一致認可與此相關的信息在企業財務報告附注中披露。主要對外報告或披露的內容包括企業無償從政府取得的許可配額的數量（不包含金額）、企業有償從碳排放交易市場獲得的碳排放權的數量和金額，以及企業預期下一期需外購的碳排放權的數量和金額。除了此類信息外，部分企業建議披露與碳排放相關的企業各種節能減排內控制度、碳排放發展戰略等各種定性的信息。[2]

實務、理論當中針對碳排放賬務處理缺乏統一的標準，企業“各自為政”的“亂”處理導致與此相關的各種會計信息失去可比性，也就失去了價值，對國內碳排放市場的發展極為不利。據此，財政部會計司發布國內首個與此相關的規范性文件——《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規定（征求意見稿）》（以下簡稱“意見稿”），以便規范企業相關賬務處理，也為碳排放市場的建立健全提供參考。endprint

三、對財政部會計司意見稿的評價

該意見稿是會計司在現有企業會計準則和2014年國家發改委針對碳排放的暫行管理辦法基礎上提出的。該意見稿主要對碳排放賬務處理中企業的科目制定、處理過程以及列報要求做出了規范性的規定。發改委的暫行管理辦法規定了國內碳排放交易機制為一種政府行政許可配額基礎上的總量控制機制。所謂總量控制即政府每年針對全國所有企業的碳排放總量是控制的，配額多余和配額不足的企業可以在市場通過交易調節自身的需求，但全國總量不變，這樣就能達到節能減排控制環境的目的。不同的企業持有碳排放權的目的可能并不一致，對碳排放管理也存在差異。大多數企業可能通過各種技術手段或管理手段來節能減排，降低碳排放，在政府配額范圍內完成義務，其持有目的是用于自身生產經營。還有一類企業，在持有配額滿足自身經營需求的基礎上還會對其進行投資，在希望獲得碳排放交易收益。故企業持有配額差異性導致對企業的經濟利益影響不同，則需要不同的處理方法。為此，意見稿將碳排放相關的賬務處理分為兩類，一是企業自用的碳排放權，二是企業交易的碳排放權。兩類不同的碳排放分別適用不同的處理程序，真實地體現了企業的持有目的，也反映了經濟活動的經濟本質。不過，實務中仍有一些值得思索的地方，歸類如下：

（一）企業“持有自用”改為“持有投資”需追溯調整

根據意見稿規定，企業免費獲得政府許可的碳排放配額若企業持有目的是自用，則無需賬務處理。進一步規定，若自用持有改變用途變為投資目的，需在對外出售時進行賬務處理并考慮相關稅費。企業可以扣除稅法后的實際收入入賬，借記“應收賬款或銀行存款”、貸記“應付碳排放權”。針對此賬務處理有值得商榷的地方。企業本來目的是持有自用，沒有任何賬務處理，意味著企業全部用于履約。不過，持有自用后變成了持有投資，持有目的變更按說需要進行追溯調整，但是意見稿并未指出這一點。

政府按照有關標準許可給企業的免費碳排放權在企業完全自用的情況下，最終并不會影響企業經濟利益，則按照意見稿的規定不做賬務處理。但是，企業如自用變成去市場進行投資，則企業這種目的的改變影響企業的經濟利益，故需要對用于市場交易的那部分碳排放權進行追溯調整，而不是此前的不做賬務處理。持有用于投資，則持有的碳排放權自然而然符合資產的定義，也滿足資產確認、計量的條件，則企業需對其追溯調整并按照資產進行會計處理。那么該資產對應的科目確認為負債還是收益，可以按照如下思路理解并考慮確認為負債。政府許可的免費配額是需要企業在期末必須履行排放義務而給企業的限額指標，即意味著企業獲得政府許可的免費配額后便與政府簽下了不可撤銷的契約，企業需在會計期末交付與實際排放量相當的配額。為此，即便履約義務在期末，但是在政府獲得配額時便產生且那時可以可靠預期經濟利益的流出。因此，對應的科目設置應為負債較為合適，而不應該是收益。

（二）企業持有用于投資的碳排放權應確認為“交易性金融資產”

根據CAS 22號關于金融工具的確認與計量的規定，企業持有的金融資產若滿足三個條件之一則可確認為企業的交易性金融資產：條件一，持有該項資產目的是短期性的投機需求；條件二，一項資產作為集中管理的金融工具組合的一部分且能獨立辨認，短期有獲利動機對該組合進行管理的；條件三，財務擔保合同及與公允價值不能可靠計量的權益工具投資掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生工具除外的各種金融衍生工具。由此可發現，企業若持有碳排放權的目的是為短期投機獲益，則符合CAS 22號交易金融資產確認條件之一，需確認為企業的交易性金融資產。因此，可將企業此前確認的碳排放權資產在“交易性金融資產”下設置二級科目“碳排放權”來對此進行賬務處理。[2]

同樣，此前國家發改委發布的暫行辦法目標是未來在全國建立碳排放權公正、公平的交易市場，不僅僅包括碳排放權，還可能包括碳排放權期貨甚至期權等新型金融工具。有了完善的交易市場和足夠多的金融工具，可以有效滿足企業的各種套保、套利及投機等需求。從此角度來說，將碳排放權界定為交易性金融資產也較為合理。

（三）賬務處理的進一步完善建議

根據現行企業會計準則的規定，交易性金融資產的后續賬務處理分兩步。第一步，持有期的每個資產負債表日，按照該資產的公允價值調整交易性金融資產賬面價值并將變動同時記入“公允價值變動損益”，確認為當期的損益。第二步，持有的該項交易性金融資產出售時將售價與當時的賬面價值確認為“投資收益”，并將此前累計記入“公允價值變動損益”科目的余額結轉記入“投資收益”。這樣一來，交易性金融資產自初始取得、持有期、銷售一個完整無缺流程會計準則都規定了相應的賬務處理程序。

不過，意見稿當中對此相關指導性的規定并不完善。那么，筆者上文分析碳排放權應確認為企業的交易性金融資產。因此其后續計量及處理時相應的過程都可以考慮參照交易性金融資產的相關處理。（1）資產負債表日，碳排放權的公允價值變動調整“交易性金融資產——碳排放權——公允價值變動”的同時記入當期損益“公允價值變動損益——碳排放權”；（2）出售碳排放權時，賬面價值與售價差額記入“投資收益”并將此前計入“公允價值變動損益——碳排放權”科目的余額也轉讓該科目。筆者希望意見稿能夠在此方面進一步完善，以便確保碳排放權的完成流程均有對應的標準化處理流程，指導企業實務工作。

（四）與此相關的信息披露的改善與健全

本文對意見稿可能在碳排放權信息披露與報告方面的不足提出三點建議。

第一，意見稿中建議企業在財報中將碳排放權作為企業存貨項目列示于資產負債表。筆者認為此舉不太妥當。從企業資產流動性來說，存貨并不是企業的速動資產，其流動性要明顯弱于應收賬款、交易性金融資產；而且企業持有的碳排放權其流動性也明顯要強于存貨（此處假設國家已經有碳排放交易市場）。除此之外，存貨（主要指企業待出售的庫存商品）的持有目的是出售，而企業更多情況下持有的碳排放權可能是自用，兩者持有目的截然不同。故筆者建議該項特殊的碳排放權可以單獨列式，且要在資產負債表的存貨項目上方。endprint

第二，意見稿要求企業附注中披露碳排放權配額數量、金額及當年使情況等信息。不過，指導意見稿并未對此相關計量的計算方式說明，也未要求企業在附注中說明。筆者認為企業在計量時以“1”元的名義金額進行計量（前文已經分析），并且期末在財報附注中詳細披露相關使用情況及變動。

第三，仍然是意見稿對企業在財報中披露的碳排放權相關的要求偏少問題。對于碳排放權很多信息都是財報預期使用者做出經濟決策所需要考慮的因素，比如企業所采取的各種減排措施，企業如何對碳排放權進行專項內控等。這些都需要企業在財報中予以列報或披露，但意見稿并未做出規定，故筆者建議完善有關披露的硬性要求。[3]

四、結語

碳排放權相關會計準則的出臺與完善是在全國推進碳排放權市場機制的完善與推行碳排放交易市場形成的前提保證。意見稿雖然對企業碳排放的會計處理提供了一定的指導，但是考慮當下全球尚未有成熟的處理模式可借鑒，該意見稿中的各種不完善問題也較為突出，都亟待解決。

國家發改委在其發布的暫行管理辦法中指出初期階段考慮以政府的免費許可配額為主，適時發展后逐漸提高政府有償配額的方法替代免費配額。那么針對政府有償配額相關會計處理問題也需相應的會計準則指導。假設企業的碳排放權此前是一次性全部有償取得，則可能會發生如下情況：

企業在其自用配額與此前實際取得的配額不匹配的情形下會對企業的當年損益產生影響，進一步影響企業的所得稅。尤其當企業提高企業自身節能減排，導致自用配額多余，則其正常情況下在市場交易，那么引起的收益增加面臨了各種稅負增加的影響。考慮企業作為營利性的組織，該種情形下會在損害企業利益的同時導致企業節能減排的積極性受挫。如此一來，將導致其與國家大力推行的市場化的碳排放交易機制和交易市場的初衷相違背。從這點來說，可能都是因為現實中此方面的相關會計準則缺少或沒有統一標準；另一方面來說，不僅需要配套成熟的會計準則，也需要政府在碳排放相關的稅收方面給予企業各種適當的優惠。只有同時做到這兩點，才能在不斷成熟與完善的碳排放交易市場中提高企業的節能減排積極性。

【參考文獻】

[1] 張彩平.碳排放權初始會計確認問題研究[J].上海立信會計學院學報，2011（4）：68-69.

[2] 王虎超，夏文賢.排放權及其交易會計模式研究[J].會計研究，2010（8）：35-36.

[3] 張薇，伍中信，王蜜，等.產權保護導向的碳排放權會計確認與計量研究[J].會計研究，2014（3）：45-46.endprint