注冊會計師審計失敗的原因及對策分析

王宏偉

摘要：近年來，注冊會計師審計失敗事件的不斷發生使注冊會計師的公信力大打折扣，引發了注冊會計師的誠信危機。在這種形勢下，探討注冊會計師審計失敗的原因及對策具有十分重要的現實意義。本文將結合一個典型的審計失敗案——萬福生科事件，對具體案件和注冊會計師審計失敗的原因進行深入探討。

關鍵詞：審計失敗；原因；萬福生科

一、案例回顧

萬福生科股份有限公司（一家從事稻米精深加工系列產品的研發、生產和銷售為主營業務的公司。2011 年9 月27 日，被稱為我國南方最大的以大米淀粉糖、大米蛋白為核心產品的稻米精深加工及副產物高效綜合利用的循環經濟型企業的萬福生科成功登陸創業板。但不到一年就因涉嫌IPO 財務造假被勒令停牌并接受證監會的調查，成為“創業板造假第一股”。虛報收入與利潤、信息披露有重大遺漏等事實被一一擺到人們面前，為其出具審計報告的北京中磊會計師事務所未勤勉盡責，沒有警覺地發現“金稻谷”的舞弊現象并公之于眾，反而對2011 年中報、2011 年年報、2012 年中報均無一例外地出具了標準的無保留意見的審計報告，加速了“金稻谷”的霉變。【1】

二、審計失敗的原因分析

（一）內部原因

1.會計師專業知識和能力的缺乏

（1）未執行有效的實質性程序來應對風險

在現行的審計中，通常采用循環審計的方法進行審計，包括風險評估、控制測試、交易的實質性測試和賬戶余額的實質性測試。而中磊會計師事務所在對萬福生科進行審計的過程中，可謂是漏洞百出。

首先，未執行有效的細節測試。針對登記入賬的銷售交易是否真實，注冊會計師應從主營業務收入明細賬中抽取若干分錄，追查發運憑證及其他作證，追查存貨的永續盤存記錄，測試存貨余額及檢查更多涉及外部單位的單據如外部運輸單位出具的運輸單據、客戶簽發的訂貨單據和到貨簽收記錄，同時獨立調查相關重要交易和客戶的情況，那么萬福生科虛構銷售對象自然能浮出水面。【2】

其次，未有效函證往來款項。中磊所及其注冊會計師并沒有對萬福生科在2008年末、2009年末的銀行存款、應收賬款余額進行函證，相應的替代審計程序也并沒有執行。由于銀行存款函證和應收賬款函證程序的缺失，導致中磊所及起注冊會計師未能發現萬福生科的造假。【3】

最后，未全面執行分析性程序。中磊會計師事務所如果通過研究萬福生科財務數據間關系，結合專業判斷進行實質性分析程序也較容易發現舞弊跡象。2008-2010 年，萬福生科淀粉糖毛利率分別高達27.7%、29.39%、28.13%，而生產同類產品的其他企業同期毛利率卻僅僅處于10%左右。高的畸形的毛利率則對應著較高的應收賬款周轉率，一個農業類型的上市公司，資金周轉很快本身就有一定的矛盾之處。

（2）注冊會計師對農業領域專業知識掌握不足

審計準則要求注冊會計師具有專業勝任能力，尤其是對特殊行業進行審計時，更要重視這一問題。【4】審計對象和內容復雜度的加大對審計人員的經驗和能力形成了巨大的挑戰。萬福生科是一家農業企業，在我國，農業上市企業占全部上市公司比例較小，對注冊會計師來說，對農業企業審計的經驗較為不足。再加上農業企業確實具有一定的行業特殊性，尤其是對于農產品的深加工，其毛利率的正常范圍注冊會計師很難確切把握。這樣就很容易導致注冊會計師在審計時因為缺乏這方面的專業知識，不能夠恰當地應對萬福生科的審計工作，出現審計失敗。

2.會計師職業道德的缺乏

審計準則要求審計人員在審計過程中保持職業謹慎的態度，然而很多審計人員并沒有保持足夠的職業謹慎，因而造成很多不必要的差錯，使本來能夠及時發現的問題沒被發現，本應實施的審計程序沒有實施。

在萬福生科的案例中，注冊會計師未能從細節入手尤其是銀行回執單等原始憑證發現發行人的財務異常，在細微之處一帶而過，對于真實性高的銀行余額存款以及銀行回單一帶而過，給了其造假機會。

3.會計師事務所自身弊端

首先是缺少獨立性。獨立性原則是指會計師事務所及注冊會計師在執行審計業務時，應當實質獨立于外部組織和他所服務的對象。就理論而言，會計事務所是受股東委托，對公司的管理層所提供的財務報告進行獨立審計，這種審計的三方關系在形式上體現了獨立性。然而在現實中，事務所的選聘和審計費用的支付都是公司的管理層在執行，這就使得原本的三方關系退變成相互關聯的雙方關系，審計就很難保持獨立性。

實踐中，影響審計獨立性的因素主要是審計收費。目前，許多會計師事務所奉行“食君之祿，分君之憂”的原則，注冊會計師只有給積極的審計意見才能得到穩定收入，這種情況促使會計師事務所始終要圍繞被審計單位的意愿來展開工作。【5】

其次，會計師事務所內部經營混亂無序。很多會計師事務所在經營過程中缺乏規范，有的甚至把客戶、審計收入分包給個人，出讓事務所公章，導致出具的審計報告成為了他人主觀意志的體現，使會計師事務所及注冊會計師失去了獨立性。

（二）外部原因

1. 被審計單位的財務報告造假現象嚴重

財務造假行為本身就是違法的，它使得財務報表錯報增加的同時，也會使得注冊會計師在進行審計時遇到更多的問題和狀況，導致審計風險加大，從而更容易發生審計失敗，所以被審計單位的財務造假行為大大提高。審計單位進行財務造假的原因可能來自于多方面，就萬福生科而言，主要表現為對上市的急切渴望。此外，全企業鏈的極速擴張也在資金方面對企業造成了很大的壓力。萬福生科妄圖通過虛增利潤和收入來騙取上市，期待上市募集的巨額資金可以虛增自身的企業價值。此類被審計單位的財務上的造假行為，無疑惡化了審計環境。

2. 公司內控質量有效性差

對于萬福生科案件來說，內部監督對公司來說就是形同虛設，家族公司的治理模式使得公司內控早已失衡。在事件曝光之前，獨立董事雖每次都參加股東大會，但卻是一致舉贊同票，從未投過反對票。獨立董事作為財務管理上的精英，有著豐富的經驗和過硬的專業知識，因此他們不可能對公司如此明顯的財務漏洞毫不知情。可以認為，獨立董事這樣的內部監督者只是形式上的存在，并未起到實質性的作用。endprint

3. 地方政府的推力成為審計失敗的催化因素

除了注冊會計師自身以及被審計單位的原因以外，還能夠看到地方政府保駕護航的影子。可以說，這樣的行為進一步加快了審計失敗的發生。

公司上市會給當地帶來諸多好處，例如能拉動當地就業，促進所在地經濟的發展等，而這些恰恰都是地方政府政績的表現。所以在萬福生科的上市過程中，政府為了提高自己的政績而予以大力扶持由此也可以想象，尤其是對農林牧副漁產業的大力支持。有了地方政府的“保駕護航”，注冊會計師在審計過程中難免會受到來自外界的無形壓力甚至干預，因此，在審計過程中就更加難以做到客觀公正了，這也進一步加劇了審計失敗的發生。

4.審計方法本身的缺陷

現代審計方法存在的缺陷也是審計風險形成的客觀原因。現代的審計方法對降低審計成本十分重視，在執行審計程序時強調審計成本與審計風險的平衡，選用的審計程序也允許存在一些風險，加之審計抽樣方法和分析性程序在審計過程中的廣泛應用，因此審計結果必然存在一定的偏差。【6】

三、對策分析

（一）關注被審計單位及其行業環境

了解關注與被審計單位相關的行業狀況、法律環境和監管環境及其他外部因素、被審計單位的目標戰略，只有豐富的信息才能滿足審計的需要，降低審計成本，提高審計的效率。案例中，萬福生科雖然是農業類型，但是因為做深加工的原因也屬于高科技行業，對于此類行業，資金支持和技術研發是關鍵要素，通過分析其研發項目的資金來源和用途可以發現可能存在的異常，進而引起關注，評估可能存在的風險。

（二）加強公司內控體系的有效性

公司治理無效，會助長企業的財務造假；財務造假的發生，會加大審計風險，加大審計失敗發生的概率。所以，優化公司治理結構是防止財務造假，避免審計失敗的重要一步。企業必須要建立健全公司治理結構，尤其是上市公司，要嚴格按照公司法的規定，建立股東大會、董事會和監事會相互制衡的治理結構。

在萬福生科的案例中，龔永福及其妻子楊榮華持有萬福生科80.38%股份，股權高度集中，儼然一家夫妻店，缺乏完善內部控制。公司在治理結構上的缺陷是萬福生科財務舞弊得以實現的重大推手。因此，企業應設計、執行必要的內部控制，強化公司治理，改變權力過于集中的局面。

（三）規范政府行為，避免地方保護主義

對政府的行為進行約束，不能因為要提高當地的經濟、表現政府的政績而把誠信拋之腦后。倘若沒有政府的開綠燈行為，很多審計失敗的案例也不會發生了吧。

參考文獻：

[1]王甜甜，淺析農業類上市公司審計失敗案例---以藍田股份、綠大地、萬福生科為例，[J]，注冊會計師，2015（05）

[2]宋文華，上市公司審計失敗原因及對策的思考———基于萬福生科的審計案例分析，[J]，科技視界，2014（01）

[3]周方利，上市公司注冊會計師審計失敗案例研究——以“萬福生科”財務造假案為例，[J]，財經界（學術版），2016（10）

[4]鄒冉、張浪濤，注冊會計師審計失敗原因及對策探討——以綠大地審計失敗案為例，[J]，當代會計，2016（06）

[5]陳曦，審計失敗的原因及其防范措施分析，[J]，東方企業文化，2012（11）

[6]陳漢文，審計，[M]，中國人民大學出版社，2014endprint