海關征收的滯報金能否稅前扣除

聶敏

實踐中，海關征收的滯報金能否企業所得稅稅前扣除？法律依據是什么？稅企之間存在很大分歧。本文結合實例分析。

案例簡介

2016年10月A企業在向海關申報進口貨物時，超過了我國《海關法》規定的報關期限，于是，海關對其征收滯報金并按規定開具《海關進口貨物滯報金專用票據》。針對海關征收滯報金的企業所得稅稅前扣除問題，稅企之間意見不一。稅務機關認為，該滯報金屬于行政處罰的罰款，根據《企業所得稅法》第十條第（四）項的規定不得稅前扣除。A企業則認為，該滯報金屬于生產經營的費用，依據《企業所得稅法》第八條的規定可以稅前扣除。

案例分析

關于“行政處罰的罰款”不得稅前扣除問題。《企業所得稅法》第十條第（四）項規定,“罰款”（行政處罰的一種）在計算應納稅所得額時不得稅前扣除。合法有效的行政處罰（罰款）必須同時具備四個實質要件（主體合法、權限合法、內容合法、程序合法）和形式要件（依法下達《行政處罰決定書》）。另據《海關法》第二十四條規定，進口貨物的收貨人應當自運輸工具申報進境之日起十四日內，向海關申報。進口貨物的收貨人超過規定期限向海關申報的，由海關征收滯報金。

可見，該案海關對A企業超期申報的行為征收滯報金是有法律依據的。但對于涉嫌行政違規的行為，海關是依據《海關行政處罰實施條例》來作出行政處罰的，目的在于制裁行政違法行為人，警戒其不再違法。依法征收滯報金，是《海關法》賦予海關在貨物通關監管方面的一項法定職權，其目的在于加強海關對進口貨物的通關管理，督促收貨人及時履行申報義務，不屬于行政制裁。很顯然，海關的“行政處罰（罰款）”與“征收滯報金”在性質、功能上有原則區別。因此，《海關行政處罰實施條例》對征收滯報金涉嫌行政違規的行為作出行政處罰，卻未將海關依法“征收滯報金”行為本身規定為行政處罰。此外，一個合法有效的行政處罰（罰款）決定，必備的形式要件就是出具注明罰款內容的《行政處罰決定書》。《海關行政處罰實施條例》第五十四條還明確規定“海關對當事人違反海關法的行為依法給予行政處罰的，應當制作行政處罰決定書”。但實踐中，海關征收滯報金的繳款憑證，自2016年9月1日啟用《海關進口貨物滯報金專用票據》（同時廢止了以前財政部印制的《海關行政事業性收費專用票據》），都不是《行政處罰決定書》，都不符合合法有效行政處罰（罰款）必備的形式要件。因此，該案的滯報金不屬于“行政處罰的罰款”，《企業所得稅法》第十條第（四）項不得作為稅務機關企業所得稅稅前扣除的法律依據。

關于“生產經營的費用”準予稅前扣除問題。根據《企業所得稅法》第八條及其《實施條例》第二十七條、第三十條的相關規定，“與取得收入直接相關的、合理的”費用支出準予在計算應納稅所得額時扣除。這里的“費用”，是指企業在生產經營活動中發生的銷售費用、管理費用和財務費用，已經計入成本的有關費用除外。“與取得收入直接相關的”支出，是指企業所實際發生的能直接帶來經濟利益的流入或者可預期經濟利益的流入的支出。對相關性的具體判斷一般是從支出發生的根源和性質方面進行分析，而不是從費用支出的結果分析。“合理的”支出則指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。需要說明的是，企業所得稅稅前扣除的合理性原則，是建立在稅前扣除真實性和合法性原則基礎上的要求。而滯報金是海關依法對未在法定期限內申報進口貨物的收貨人采取的加收款項，作為企業在非生產經營活動過程中所發生的支出，很明顯不符合準予稅前扣除的費用必須是“在生產經營過程中發生的費用”這一條件，也就不得作為企業的生產經營費用予以認定。此外，征收滯報金是因當事人不履行行政法上特定義務所引起的，是以行政違法為前提的，也不符合企業所得稅稅前扣除的相關性、合理性原則。因此，該案的滯報金不屬于“生產經營的費用”，《企業所得稅法》第八條不得作為A企業企業所得稅稅前扣除的法律依據。

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最后，海關征收的滯報金能否稅前扣除及其法律依據。關于滯報金的性質界定，法律目前沒有特別明確的規定。2012年施行的《行政強制法》第二條將該法所稱行政強制，界定為包括行政強制措施和行政強制執行。而行政強制執行，是指行政機關或者行政機關申請人民法院，對不履行行政決定的公民、法人或者其他組織，依法強制履行義務的行為。該法第十二條是關于行政強制執行方式的規定，其中第（一）項“加處罰款或者滯納金”在學理上屬于執行罰，是間接強制的執行方式。執行罰是對于拒不履行行政決定確定的金錢給付義務的當事人，以加處新的金錢給付義務的方式，迫使當事人履行。海關根據《稅收征管法》、《海關法》等相關規定，對進出口貨物、物品應當繳納的進出口關稅、進口環節代征稅款而產生的稅收滯納金，毫無疑問屬于行政強制執行（執行罰）方式。該法第十二條第（六）項“其他強制執行方式”是關于執行方式的兜底規定，第十三條還明確了“其他強制執行方式”只能由法律設定。《海關法》作為一部法律，明確了海關是國家的行政管理機關，賦予其依法征收滯報金的權力。但征收滯報金不僅是一般意義上的海關行政職權，還同時符合行政強制執行的概念及應具備的三方面特征，即：首先主體是行政機關；其次，收貨人超過法定期限未向海關申報的，其進口貨物就成為逾期未向海關申報的貨物，行政強制執行的啟動就獲得了相應的前提；最后，海關對沒有按期申報的義務人直接依法征收滯報金促使義務人履行義務時，滯報金的征收數額是具體的，不是抽象的，其前提是納稅人的應納稅額（海關將稅法、海關法的規定落實于具體的納稅人），這也是行政處理行為。可見，征收滯報金是海關行使的一種特殊的行政強制權，具體為“加處罰款或者滯納金”以外的執行罰方式。

同為行政強制執行（執行罰）方式，是否意味著，和“稅收滯納金”一樣，《企業所得稅法》第十條第（三）項也可作為“滯報金”不得企業所得稅稅前扣除的法律依據？二者雖然只有一字之差，但在計算期限、征收的起始及截止日期、繳款憑證、能否減免等方面存在明顯不同，性質上不能完全等同。

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免費咨詢電話：400-6830-400顯而易見，該款項不得作為“滯報金”企業所得稅稅前扣除的法律依據。筆者認為，《企業所得稅法》第八條是關于在計算應納稅所得額時稅前扣除的一般規定，真實、合法和合理是納稅人經營活動中發生支出可以稅前扣除的主要條件和基本原則。“合法性”是指無論支出是否實際發生或合理與否，如果是非法支出，不符合稅法的有關規定，即使財務會計法規或制度規定可作為費用支出，也不得在企業所得稅前扣除。海關征收滯報金，其前提是收貨人違反了《海關法》所規定的特定義務，滯報金支出屬于收貨人的非法支出，不符合稅前扣除的“合法性”原則從而不得企業所得稅稅前扣除。綜上，該案A企業被海關依法征收的滯報金依據《企業所得稅法》第八條的規定不得企業所得稅稅前扣除。

案例啟示

海關征收的滯報金能否在企業所得稅稅前扣除及其法律依據的爭議，焦點集中在“滯報金”的性質如何界定。由于目前法律對“滯報金”性質沒有特別明確的規定，導致實踐中如何界定“滯報金”的性質存在很大的分歧。為避免稅收執法風險，使稅企雙方在操作上于法有據，筆者建議通過以下三種方式完善“滯報金”企業所得稅稅前扣除的相關政策。

其一，明確界定“滯報金”性質及其稅前扣除的法律依據。《海關法》及《海關行政處罰實施條例》未將征收滯報金視為一種行政處罰，而是將其性質界定為賦予海關行使的一種特殊的行政強制權。意味著，征收滯報金不僅是海關一般意義上的行政職權，而且還是《行政強制法》所規定行政強制執行（執行罰）的一種。在行政職權的行使中，行政強制對行政相對人來說具有很強的執行力和強制力，其強制力僅次于司法強制。由于“滯報金”屬于收貨人的非法支出，不符合稅前扣除的“合法性”原則，依據《企業所得稅法》第八條的規定不得企業所得稅稅前扣除。

其二，明確區分“滯報金”與“稅收滯納金”的異同。同為海關征收的“滯報金”與“稅收滯納金”，二者相同之處在于，都是行政強制執行（執行罰）方式，都不得在企業所得稅稅前扣除。但二者在計算期限、征收的起始及截止日期、繳款憑證、能否減免等方面存在明顯不同，性質上不能完全等同。實踐中應嚴格區分二者不予稅前扣除的法律依據：前者為《企業所得稅法》第八條的規定，后者則適用《企業所得稅法》第十條第（三）項的規定。

其三，加強部門協作，建立信息交換合作機制。稅務、海關等部門通過發揮各自數據優勢，建立信息交換平臺，實現“滯報金”等相關數據信息共享。同時，完善預先告知機制，告知進口貨物的收貨人應依法按期申報，否則將面臨征收“滯報金”且不予企業所得稅稅前扣除的法律風險，督促收貨人及時履行申報義務，從而提高行政監管效率。