稅收受益原則下房產稅改革中納稅人權利保護

虞琦楠

一、問題的提出

2011年，上海、重慶兩市開始啟動房產稅試點工作，對個人非營業性住房征收房產稅，至今已六年有余，其實施效果是財稅法學界和社會公眾廣泛關注的問題。縱觀上海市自實施房產稅試點以來的稅收收入，可以看出，上海市實行房產稅試點后，房產稅收入和全年稅收收入逐年增長，但除了2016年有較大增長以外，其余年份增長緩慢，而且房產稅收入占上海市稅收收入的比重和試點前并沒有明顯的變化，2011年房產稅占稅收收入比重為0.77%，2016年為1.17%，較試點前比重上升。因此，自上海開展房產稅試點以來，總體上房產稅收入和占上海市稅收收入的比重呈上升趨勢，但增速緩慢，與試點前變化不大。這在一定程度上說明了開征房產稅對地方財政收入的增長貢獻率低，房產稅改革的試點工作未取得預期的效果。

與上海的試點成果不同，房產稅是許多發達國家重要的地方財稅收入來源，加拿大房地產稅收入占地方政府稅收收入的比重約為53%，美國房地產稅約占地方政府稅收收入的50-80%，在這些國家，房產稅是其最大的地方財政收入來源。房產稅在發達國家是地方財政收入的重要來源，但在我國試點地區收效甚微，究其原因，筆者認為是由于滬渝兩市的房產稅試點政策忽視了納稅人的權利，難以取得納稅人對稅收政策的認同。在滬渝兩市的房產稅征收的暫行辦法和實施細則中幾乎沒有關于房產稅納稅人權利的規定，僅重慶房產稅實施細則第11條規定納稅人因有特殊困難，可以延期三個月繳納稅款。而對于房產稅的潛在納稅人來說，他們只看到了稅收的快速增長，沒有看到對等的權利、公共產品和公共服務，很容易產生“稅收焦慮”，也違背了稅收受益原則。我國目前對房產稅的研究重點基本都集中于房產稅改革是否具有宏觀調控、增加財政收入、調節房價和分配社會財富的目的和功能以及房產稅立法是否符合稅收法定原則等領域，而忽視了對納稅人權利的保護。房產稅作為一種直接稅，給納稅人帶來的痛感最強，因此更應該注重對納稅人權利的保護，尤其是根據稅收受益原則探討在房產稅改革中納稅人權利保護的問題。

二、稅收受益原則

（一）房產稅的課稅理論

房產稅是一種財產稅，與其相關的課稅理論主要是“量能課稅原則”和“稅收受益原則”。亞當·斯密關于稅收公平有一段著名的論述，即“一切公民都必須在可能的范圍內按照各自能力的比例，即按照各自在國家保護下享有的收入的比例繳納國稅，以維護政府”。這段論述前半句指的是量能課稅原則，也是支付能力原則，即誰能力強誰多納稅；后半句是稅收受益原則，即誰受益誰納稅。滬渝兩地的房產稅試點便是根據量能課稅原則確立的，上海和重慶在房產稅征收過程中對征稅對象、計稅依據、稅率、免稅范圍和稅收優惠政策方面充分考慮到了納稅人的經濟收入、生活保障、不可抗力等因素，綜合考量了納稅人的支付能力，尤其是在征稅對象方面，上海市對本市居民納稅人家庭第二套及以上住房才征稅，重慶市對獨棟商品住宅和高檔住房才征稅，便是充分考慮到了納稅人的生活保障問題，體現了量能課稅原則。但是，僅將納稅人支付能力作為稅收公平的判斷標準，并未考慮到納稅人從公共產品和服務中得到的利益，容易引起納稅人的抵觸情緒，不利于房產稅的征收。滬渝兩地的房產稅試點忽視了稅收受益原則，而稅收受益原則作為稅收公平的重要理論來源，有利于房產稅改革的順利進行。

（二）稅收受益原則在房產稅中的體現

稅收受益原則是從“公共財政理論”中衍生出來的稅收原則。公共財政理論認為從政府提供的公共產品和服務中受益的人都應該根據其受益的大小支付對價，而此處的對價就是指納稅人繳納的稅款。美國經濟學家蒂伯特建立了地方公共產品供給模型即蒂伯特模型，指出一個理性人出于自身利益的考量，會在全國范圍內選取地方政府提供的公共服務和所征稅收間性價比最高的地區落戶，一旦居民對地方政府提供的公共服務不滿意時，就采取“用腳投票”的方式尋找“公共服務——稅收”更優的地方。居民以選擇居住地的方式提升地方政府的公共服務水平，促使資源配置達到帕累托最優，本地區的房產不斷升值，從而擴大房產稅的稅基，進而增加地方政府的稅收收入，形成良性循環。蒂伯特模型理論體現了房產稅“取之于民，用之于民”的受益性原則。美國經濟學家奧茨和漢密爾頓先后進一步論證了該模型的有效性，證明了在完全資本市場中房產稅的受益稅屬性。作為一種受益稅，政府征收房產稅的稅收收入主要用于提供本地區的公共服務，且這些公共服務也會被資本化到房產價值中，納稅人成為房產稅的最終受益人。

因此，在房產稅改革中，稅收受益原則是指個人非營業性住房的所有權人通過繳納房產稅來獲得政府根據其所有的住房提供的公共產品和公共服務，其繳納房產稅的多少取決于其在公共產品和公共服務中受益的大小，這一原則充分體現了我國房產稅改革必須體現納稅人的利益。房產稅和其他稅種不同，其征收十分依賴于納稅人的配合，在房產稅征收過程中最大的障礙是納稅人的抵觸心理，而納稅人對房產稅的認可是房產稅改革順利實施的必要條件。在房產稅改革中，納稅人最關心的問題是繳納稅款后可獲得的公共產品和公共服務以及房產升值的空間，納稅人的心理是以繳納房產稅為對價來換取改善住房所在地周邊環境，提升房產價值，這也是納稅人權利的體現和利益的需求，亦是房產稅獲得納稅人認可的前提。鑒于房產稅是公共服務的資本化，我國房產稅改革應當重視稅收受益原則，注重對納稅人權利的保護。

三、稅收受益原則下房產稅納稅人權利保護的建議

房產稅具有財產稅和受益稅的雙重屬性，其實質是對政府征稅權和納稅人財產權的重新分配和調整，政府將房產稅的稅款用于提供公共產品和服務，通過公共產品和服務使得公共資本進入房產價值，房產價值上升，納稅人從中獲益。而構建以稅收受益原則為導向的房產稅納稅人權利保護機制，是完善房產稅改革方案中至關重要的一步，雖然該機制無法從根本上解決納稅人未來受益的不確定性，但卻能從制度上極大地提高納稅人履行納稅義務后獲利的可能性，從而在制度上保障房產稅改革地順利進行。

（一）房產稅立法過程中納稅人權利的保護建議

首先，房產稅納稅人權利保護的基礎是房產稅法律體系的完善，而房產稅法律體系的完善必須堅持稅收法定主義原則。如前文所述，我國目前房產稅改革試點的法律依據并不符合稅收法定主義原則，而試點只是房產稅改革的一個階段性嘗試，我國房產稅的改革最終還是會回歸到全國性的房產稅稅收法律制度的建設上來。因此，在稅收法定主義原則下，我國房產稅改革無非兩種途徑：

一是由國務院修改《房產稅暫行條例》，對個人非營業性住房征稅；二是由全國人大及其常委會制定《房產稅法》，以基本法律規范房產稅稅收制度。不管經由哪種途徑，在房產稅立法中，必須明確我國房產稅改革的目的，糾正目前存在的以房產稅調控功能為導向的目標偏差。房屋價值是由市場來決定的，房產稅的征收并不能對房價產生決定性影響，我國房產稅的改革目標應當是以房產稅納稅人為重，使其長期受益，享受到因房產稅的繳納而更為優質的公共服務，重視稅收調節和稅收中性的平衡。同時，在房產稅改革立法中，還必須將“納稅服務”作為指導房產稅改革全過程的基本理念，確立房產稅納稅人的“權利本位主義”思想，將房產稅從“國家征稅之法”向“納稅人權利保護之法”轉變。由于我國對房產稅納稅人權利保護體系的缺失，在房產稅改革的立法中更應該明確房產稅納稅人的權利，除了原有的依據《稅收征管法》享有的消極性權利之外，更為重要的是對房產稅納稅人積極權利的列明，尤其是房產稅納稅人特有的積極性權利，如房產稅計稅依據的異議權等。

（二）房產稅征收過程中納稅人權利的保護建議

滬渝兩地房產稅試點方案中最為人詬病的是其計稅依據，而計稅依據作為稅收橫向公平的標桿是稅收受益原則的直接體現。是否以房屋的市場價值為房產稅的計稅依據是衡量我國房產稅是否完善的標準之一，而目前滬渝兩地都以房產交易價為計稅依據，其不合理性在此不再贅述。以房屋評估價值為計稅依據是包括美國在內的大多數國家普遍采用的做法，而房屋評估價值固有的不確定性需要對其進行制度化控制，保障計稅依據的相對確定，設立專門的房屋價值評估機構和相應的房屋價值評估管理制度，建立客觀、公平、合理的評估機制，確保評估機制和征收環節相分離，并把房屋評估信息進行公示，降低因其不確定性對房產稅納稅人帶來的不利影響。

而在房屋價值評估體系中，更為重要的部分是賦予房產稅納稅人對房屋評估價值充分的知情權、監督權和異議權。境外房產稅制度建設完備的國家和地區，諸如美國和香港等在房屋價值評估體系中均以法律形式賦予了房產稅納稅人上述權利，納稅人通過行使知情權、監督權和異議權，降低計稅依據不確定性的風險，保障其自身的權益。

（三）房產稅稅款過程中納稅人權利的保護建議

房產稅稅款的使用是稅收受益原則下納稅人權利的集中體現。房產稅稅款的使用過程是政府生產和分配公共物品的過程，是納稅人享受其繳納的房產稅對應的公共服務的過程，房產稅稅款的使用方向和使用效率直接關系到房產稅受益性的實現，影響到房產稅納稅人是否獲益以及獲益多少，進而影響到納稅人繳稅的積極性和房產稅改革的進程，因此，我國房產稅的改革應當公開明確房產稅稅款的用途，保證房產稅受益性的實現，保障納稅人的應有權利。

滬渝兩地均在房產稅試點方案中明確了房產稅稅款的使用方向，均規定房產稅稅款全部用于保障性住房建設。這一規定雖然以立法形式明確了房產稅稅款的用途，但并不符合稅收受益原則。雖然保障性住房建設項目屬于民生項目，屬于公共產品的范疇，但是把房產稅稅款僅用于保障性住房的建設則偏離了稅收受益原則，納稅人無法從中直接獲益，且其獲益不確定性極強。根據稅收受益原則，房產稅稅收收入的使用方向應當是能內化為房屋資產價值、對房屋增值產生正效應的公共產品和服務項目。美國大部分州都把房產稅稅款的70%用于房屋所屬社區的居住品質，完善公共基礎設施，提高公共服務水平，比如用于學區義務教育建設，提高義務教育水平，完善公園等娛樂設施，提高醫療設施和養老設施水平，改善社區生態環境，改善社區治安情況等等，從而使得房屋所在社區的配套基礎設施和環境得到改善，這種改善最終會內化為房屋的價值資本，從而使其增值。而香港通過制定法律對“差餉”征收后的稅款用途做了明確規定，用于警政、路燈、供水、消防等公共產品和服務的開支，具有專項用途稅的性質。從美國和香港對房產稅稅款用途的經驗來看，我國對房產稅稅款應當優先用于房屋所在地區的教育設施、醫療衛生設施、養老設施、生態環境設施等直接關系到房產稅納稅人生活水平和房屋價值的公共產品和服務項目，并且考慮到稅收的調節功能和我國目前的國情，還要將稅款用于保障性住房建設等公共福利性住房建設的民生項目。

在稅收受益原則下，地方政府具有可問責性，體現在房產稅改革中即房產稅納稅人對地方政府對于房產稅稅款的用途享有監督權，房產稅稅款的使用方向是否符合納稅人意愿且對納稅人有利要交給納稅人自己來判斷。因此，在房產稅改革中，不僅要明確房產稅稅款的用途，還要對稅款的收支情況進行公示，比如美國加州的州立法分析師辦公室會定期在網上公布加州房產稅的征收使用情況。通過稅款使用情況的公示，使得稅款用途透明化，便于納稅人行使其對稅款使用的監督權，保障納稅人權利的實現。

（四）房產稅納稅人權利救濟過程中的保護建議

有效的申訴機制、行政復議機制和行政訴訟機制是房產稅納稅人權利保護的重要方面。目前我國房產稅納稅人在權利受到侵害時僅能采取行政復議和行政訴訟兩種救濟方式，這對房產稅納稅人權利的保護極為不利。應當設立專門的稅務申訴機構受理房產稅納稅人在稅收征收或使用過程中對征稅行為和稅款使用行為的申訴，例如房產稅納稅人因對房屋評估價值合理性存在質疑時行使異議權，即需要專門的申訴機構來受理。

同時，也要完善行政復議機制和稅收行政訴訟機制，保持稅務糾紛行政復議的中立性，切實有效地保障房產稅納稅人權利的實現。

四、結論

對個人非營業性住房的房產稅改革牽動著千家萬戶，但是在滬渝兩地房產稅試點未取得預期成果的今天，學屆除了關注房產稅的宏觀調控和財政收入功能外，更應該關注房產稅改革中納稅人權利保護的問題。基于房產稅的受益稅屬性，筆者在閱讀了大量文獻的基礎上，以稅收受益原則為指導，從納稅人權利保護的基礎理論出發，結合房產稅改革的特殊性，分析出房產稅納稅人應當享有的權利，并揭示了我國房產稅立法和征收過程中對納稅人權利保護的不足之處并分析其原因，最終根據稅收受益原則提出了對房產稅納稅人在立法、征稅、房產稅稅款使用和權利救濟四個過程中的保護建議。

其中，筆者認為，最能體現稅收受益原則下房產稅納稅人權利保護的應當是使房產稅立法從“征稅之法”向“權利之法”轉變，且在稅款使用上提高公共產品和服務的質量，對納稅人權利救濟方面也有待于進行深入的探討。

圖片新聞

12月15日，武漢市國稅局機關食堂崗位練兵技能交流比賽在局機關食堂舉行，比賽分紅案、白案和涼菜，最后決出一、二等獎。通過技能交流比賽，促進食堂師傅提高技藝，為改善干部職工的飯菜質量積累經驗。 （圖：程敏強／文：梅川）