稅率簡并后的農產品增值稅政策及問題探討

梁瑞智

（北京農業職業學院，北京100093）

稅率是稅收制度的核心要素，稅率的設計體現了國家政策導向，對經濟的影響可以說牽一發而動全身。全面“營改增”后，中國現行增值稅標準稅率為17%，此外還有13%、11%、6%、0%幾檔稅率。相較于其他實行增值稅的國家，中國的增值稅標準稅率偏高于全球平均值15.2%。此外，其他實行增值稅國家通常采用單一稅率或一個基本稅率加一個低稅率的方法，相比較而言，中國增值稅稅率設置分檔過多。

2017年3月5日，李克強總理在2017年政府工作報告中提出簡化增值稅稅率結構、進一步減輕企業稅收負擔。2017年4月28日，財政部、稅務總局發布了《關于簡并增值稅稅率有關政策的通知》（財稅[2017]37號），自2017年7月1日起取消13%的增值稅稅率，納稅人銷售農產品稅率調整為11%。此次，增值稅稅率簡并對涉及農產品的企業影響較大。新政策的實施將明顯降低企業增值稅稅負，且有助于增值稅抵扣鏈條的完整。

財稅[2017]37號主要明確了納稅人購進農產品的進項稅額抵扣政策。納稅人購進農產品的進項稅額抵扣，由于涉及多種情況，一直是實務工作中比較復雜的問題。增值稅稅率簡并新政策的實施，使得這種復雜性進一步加大。

一、簡并增值稅稅率后農產品增值稅政策解析

（一）納稅人銷售或進口農產品稅率

財稅[2017]37號文件規定“納稅人銷售或進口農產品（含糧食）稅率為11%”。稅率由13%降為11%，體現了國家的政策導向。財稅[2017]37號文件也對農產品的具體范圍進行了說明，“暫繼續按照《財政部、國家稅務總局關于印發〈農業產品征稅范圍注釋〉的通知》（財稅字[1995]52號）及現行相關規定執行”。因此，增值稅稅率簡并后，農產品的范圍沒有變化。

增值稅稅率簡并，將13%這檔稅率合并到11%，降低了企業稅收成本，也減少了納稅人和稅務部門在稅率判定上的工作量，有助于企業轉型。

（二）購進農產品進項稅額抵扣政策

根據財稅[2017]37號文件第二條第（三）項的規定，簡并增值稅稅率后，購進農產品的進項稅額抵扣，仍區分“核定扣除試點納稅人”“非核定扣除試點納稅人”分別確定。

表1和表2分別對非核定扣除試點納稅人、核定扣除試點納稅人簡并增值稅后購進農產品進項稅額抵扣情況進行了歸納和梳理。特別需要注意的是，營業稅改征增值稅試點期間，購進農產品的用途不同，進項稅額抵扣方法和抵扣率也不一樣，財稅[2017]37號文件規定應當分別核算，“未分別核算的，統一以增值稅專用發票或海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額為進項稅額，或以農產品收購發票或銷售發票上注明的農產品買價和11%的扣除率計算進項稅額”。

（三）增值稅納稅申報

為配合增值稅稅率的簡并，國家稅務總局2017年5月23日發布了《關于調整增值稅納稅申報有關事項的公告》（國家稅務總局公告2017年第19號），對增值稅納稅申報有關事項進行了調整，于2017年8月1日起執行。

1.《增值稅納稅申報表附列資料（一）》（本期銷售情況明細）的調整

表1 非核定扣除試點納稅人購進農產品進項稅額抵扣情況

表2 核定扣除試點納稅人購進農產品進項稅額抵扣情況

調整后的報表，將簡并稅率之后的由13%調低為11%稅率部分的貨物及加工修理修配勞務與原適用11%稅率的營改增項目分別列示，填寫方法沒有變化。另外，稅率簡并后仍然保留了“13%稅率”的欄次，充分考慮了新政實施后一段時期內可能存在的追征、補稅、調整等情況。

表3 調整前的本期銷售情況明細

2.《增值稅納稅申報表附列資料（二）》（本期進項稅額明細）的調整

調整后的報表，在報表欄目設置上，將原第8欄“其他”修改為兩欄：第8a欄“加計扣除農產品進項稅額”和第8b欄“其他”。第8a欄“加計扣除農產品進項稅額”是新政策中“維持原扣除力度不變”的產物。該欄用來單獨體現未納入農產品增值稅進項稅額核定扣除試點范圍的納稅人，將購進的農產品用于生產銷售或委托受托加工17%稅率貨物時，為維持原農產品扣除力度不變加計扣除的農產品進項稅額，即13%和11%的差額部分。該欄不填寫“份數”和“金額”。第8b欄“其他”的填寫內容和方法與原來相同。

表4 調整后的本期銷售情況明細

調整后的報表第1-3欄次，均不包含從小規模納稅人處購進農產品時取得的增值稅專用發票，此類發票計入第6欄“農產品收購發票或銷售發票”。

表5 調整前的本期進項稅額明細

表6 調整后的本期進項稅額明細

二、政策亮點

（一）企業稅收負擔明顯降低

簡并增值稅稅率是國家減稅政策的重要內容。此次增值稅稅率簡并，納稅人銷售或進口農產品（含糧食）稅率由13%降為11%，假設企業原來不含稅銷售額為1000萬元，不考慮其他因素的條件下，則此項政策能為企業減稅20萬元，減稅效果明顯。考慮到上游企業減稅意味著下游企業可抵扣進項稅額減少，特別是處在下游的農產品深加工企業，可能出現稅負上升這一情況，這次簡并增值稅稅率新政策中，特別設計“維持原扣除力度不變”，保證了納稅人稅收負擔只減不增。

新政策執行后從依照3%征收率按簡易辦法計算繳納增值稅的小規模納稅人處購買農產品取得的普通發票將不再作為增值稅扣稅憑證，不能抵扣進項稅額，但是，從此類小規模納稅人處取得的增值稅專用發票屬于增值稅扣稅憑證，依然可以按11%或13%的扣除率進行進項稅額抵扣。因此，新政策在扣稅憑證方面的變化，不但保留了從小規模納稅人處購買農產品可以抵扣進項稅額的利好，還將從農業生產者處購買農產品取得的普通發票納入到增值稅抵扣憑證的范圍里來，增加了企業可抵扣進項稅額，降低了企業稅收負擔。

（二）明確定義了“銷售發票”

在財稅[2017]37號文發布前，對于農產品進項稅額抵扣政策中涉及的農產品銷售發票，是按照財稅[2012]75號第三條（財稅[2017]37號文發布后已廢止）的規定執行的。根據該項規定，簡并稅率前，對于一般納稅人企業，購進農產品取得的“銷售發票”，只能是小規模納稅人開具或請稅務機關代開的普通發票，否則就不能按照增值稅暫行條例第八條的規定來抵扣進項稅額。

由于財稅[2012]75號對“銷售發票”范圍的限定，各地區在具體執行時爭議不斷。比如，一般納稅人從農民專業合作社購買農產品，取得農民專業合作社開具的普通發票。由于農民專業合作社銷售免稅農產品，不屬于“依照3%征收率按簡易辦法計算繳納增值稅”的情況，因此，購買方從農民專業合作社取得的普通發票不屬于“銷售發票”。對于這一問題，各地執行口徑也不完全一致。有的地區嚴格按照財稅[2012]75號文件規定執行，購買方取得這種發票不得抵扣進項稅額；有的地區則同意抵扣；有的地區采用變通的方式，即購買方從農民專業合作社取得免稅農產品普通發票后，再自行開具農產品收購發票，依據收購發票抵扣進項稅。

財稅[2017]37號文件明確了“銷售發票，是指農業生產者銷售自產農產品適用免征增值稅政策而開具的普通發票”，去除了由于“銷售發票”界定原因而產生的執法中的不確定性。

（三）增值稅抵扣鏈條將更加完整

由于小規模納稅人經營規模小、會計核算制度不健全，難以準確申報銷項稅額和進項稅額，稅務部門也很難核實，中國現行增值稅制度對其實行簡易計稅辦法。簡易計稅辦法，簡化了納稅人的會計核算、發票開具和發票認證等工作量，但是由于小規模納稅人的進項稅額轉變成為企業成本，且難以將銷項稅額傳遞給下游企業，相當于切斷了增值稅的抵扣鏈條，同時減少了下游企業從其處購買貨物和服務的意愿。

根據財稅[2017]37號文件第二條第（一）項，從規模納稅人處取得的3%征收率的增值稅專用發票，可以按11%的抵扣率進行進項稅額抵扣，既保留了征收簡便的小規模納稅人簡易計稅辦法，又保障了增值稅抵扣鏈條的完整，是這次簡并增值稅稅率新政的一大亮點。

由于從小規模納稅人處取得增值稅專用發票和取得增值稅普通發票，在進項稅額抵扣方面差別很大（前者可以按11%或13%抵扣，后者不得抵扣），購買者會要求小規模納稅人請稅務部門代開增值稅專用發票。因此，新政策實施后，稅務部門必然面臨大量的小規模納稅人代開增值稅專用發票的需求，這一變化將加快中國增值稅完整抵扣鏈條的形成。

三、政策實施后面臨的問題及對策

財稅[2017]37號文件的發布，是中國進一步推進稅收制度改革、切實降低納稅人稅收負擔的新舉措。涉及到相關應稅商品的行業，特別是涉及農產品的行業，均會受到較大影響。對于簡并增值稅稅率政策，還需要各有關方面認真思考后續操作層面中的一些具體問題，做好細節方面的設計，確保新舊政策的順利銜接。

（一）納稅人會計核算更加復雜

簡并增值稅稅率后，不僅不同情況抵扣辦法不同，而且扣稅憑證也有多種。首先，根據納稅人的不同身份、購進農產品的不同渠道、購進農產品后的不同使用用途將采用不同的進項稅額計算辦法和不同的抵扣率。其次，從扣稅憑證看，分為根據一般納稅人增值稅專用發票抵扣、根據小規模納稅人增值稅專用發票抵扣、根據農業生產者農產品銷售發票或者農產品收購發票抵扣等多種情況。

因此，簡并增值稅稅率后，原屬于13%稅率的征稅范圍合并到11%稅率，從宏觀角度看，減少了稅務機關和納稅人在稅率判定、會計核算方面的工作量。但是，就農產品進項稅額抵扣這一問題，簡并增值稅后，相關工作量并未減輕，工作反而更復雜了，特別是一些具體操作層面的問題，如“如何分別核算”，已經在實務界引起了廣泛的討論。

關于“如何分別核算”，由于核定扣除試點納稅人在新政策實施后農產品進項稅抵扣變化不大，討論的焦點集中在非核定試點納稅人既生產銷售或委托受托加工17%稅率貨物，又生產銷售其他貨物服務時購進農產品進項稅額如何核算這一問題上。為了應對這一復雜的核算問題，結合新增值稅納稅申報表的調整要求，非核定扣除試點納稅人在農產品購進環節可不區分購進農產品的使用用途、統一按11%的稅率進行進項稅額的核算（包括從小規模納稅人處購買并取得征收率3%增值稅專用發票），其后在農產品領用環節根據農產品的不同用途核算加計扣除農產品進項稅額。同時加強農產品明細核算，在農產品購進環節準確核算購進農產品的數量、金額、已按11%稅率抵扣的進項稅額。在農產品領用環節嚴格區分不同用途，核算不同用途的領用數量、金額，應加計扣除的農產品進項稅額。

（二）進項稅額抵扣的范圍加大

“分稅制”稅制改革后，中國實行的是憑增值稅專用發票注明的稅額作為進項稅額進行抵扣的方法，即“憑票抵扣”，并通過“金稅系統”對增值稅發票信息進行全方位監管。2012年財稅[2012]38號文件發布后，核定扣除試點納稅人購進農產品進行增值稅進項稅額抵扣時，由原來的憑增值稅扣稅憑證抵扣改為依據企業會計核算數據計算并進行抵扣。由于不實行“憑票抵扣”，核定扣除試點工作自實施以來一直存在、核算復雜導致的抵扣不實、歸集分配導致的重復抵扣、抬高買價導致的虛增抵扣金額、統一核定扣除標準導致有失公允等等問題。時隔五年后，2017年7月1日開始執行的財稅[2017]37號文件，進一步增加了進項稅額不需或不需完全按照“憑票抵扣”原則進行抵扣的范圍。非核定扣除試點納稅人取得的增值稅扣稅憑證中，將大量出現抵扣憑證稅率（征收率）與進項稅額扣除率不一致的情況。上述情況的存在，以及新政策實施后相關企業會計核算的復雜性，加大了稅收監管的難度，也帶來了操作層面執行的困難。

針對這一問題，稅率簡并新政實施后，稅務機關應著重做好以下工作。

第一，加強對納稅人的輔導和培訓。針對農產品增值稅政策，特別是新政策在實際執行中的難點問題，對納稅人進行實際操作方面的輔導和培訓，避免稅收政策在執行過程中出現理解上的偏差，提高納稅人稅收政策的執行效果。

第二，加強實地核查，切實堵塞稅收監管漏洞。以農產品收購發票為例，由于涉及的農產品品種繁多，不同地區、不同時間的農產品價格差別較大，加上收購發票由收購企業自行填開，且與收購對象往往采用現金結算，很難界定收購價格是否合理，這就要求稅務部門必須深入實際了解具體情況，加強收購發票的審核力度。再如，對抵扣憑證稅率（征收率）與進項稅額扣除率不一致的情況，也需要稅務部門加強實地核查，切實掌握企業實際生產情況，了解企業農產品耗用、產品生產及銷售情況，保障農產品增值稅政策特別是加計扣除政策的實施。

第三，進一步完善相關法規和實施辦法。根據財稅[2017]37號文件第二條第（五）項的規定，從按照簡易計稅方法依照3%征收率計算繳納增值稅的小規模納稅人處取得的增值稅專用發票，能夠分別核算時，這類發票的抵扣率為11%或13%；未分別核算時，只能按3%進行抵扣。這一規定有失公允，特別對那些分別核算有困難的企業。

（三）增值稅進項稅額長期留抵問題突出

營業稅改增值稅試點實施以來，中國增值稅稅率分為17%、13%、11%、6%、0%五檔，分檔較多，且稅率之間有較大差距，部分企業長期存在由于銷售環節低稅率、采購環節高稅率造成的期末增值稅進項稅額留抵的現象。

增值稅稅率簡并后，部分企業銷售環節稅率由13%降低到11%，進項稅額和銷項稅額倒掛的現象進一步加劇，期末增值稅進項稅額留抵問題更加突出。一方面，這些企業的進項稅額不能通過正常方式流轉到下一環節，影響了增值稅抵扣鏈條的完整。另一方面，這些長期沉淀在企業的進項稅額，使得這些企業不能充分享受增值稅稅率簡并帶來的減稅利好，對行業的健康發展產生了消極影響，也不利于中國“營改增”改革預期目標的實現。

從長遠來看，稅務機關必須加快解決新政實施后部分企業（行業）長期存在期末增值稅進項稅額留抵的問題，制定具體措施，條件完善時對留抵稅額實行退稅制度。相關企業也應盡快對生產運營模式進行調整以應對進銷倒掛問題。

（四）稅收籌劃空間及稅收風險加大

根據財稅[2017]37號文件第二條第（一）項的規定，從小規模納稅人處購買農產品取得的是增值稅專用發票還是增值稅普通發票，在農產品進項稅額抵扣方面差別很大，前者可以按11%或13%抵扣，后者不得抵扣。前者，從小規模納稅人處購買農產品取得征收率3%的增值稅專用發票，扣除率甚至不低于從一般納稅人處購買農產品的扣除率，加大了企業進行稅收籌劃的空間。此外，財稅[2017]37號文件提出“維持原扣除力度不變”，即企業購進農產品將會根據不同用途按不同抵扣率（13%或11%）進行進項稅額抵扣，對于那些購進農產品既用于生產銷售或委托受托加工17%稅率貨物又用于生產銷售其他貨物服務的納稅人，這一規定為納稅人選擇性避稅提供了條件。

以上兩種情形不但增加了企業進行稅收籌劃的空間，也打破了原增值稅政策征多少抵扣多少的原則，增大了稅收風險。以上述第一種情形為例，8%（11%－3%）或10%（13%－3%）的稅差，足以誘惑不法分子鋌而走險，虛開小規模納稅人增值稅發票謀取巨大利益。

為了應對以上問題，稅務部門需要進一步完善稅收監管體系，特別是要加強對小規模納稅人的監管力度，并根據新政執行情況及時對政策進行調整和完善。

[1] 財政部.稅務總局.關于簡并增值稅稅率有關政策的通知（財稅[2017]37號）[EB/OL].國家稅務總局網站,http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810755/c2590976/content.html,2017-4-28.

[2] 財政部.國家稅務總局.關于在部分行業試行農產品增值稅進項稅額核定扣除辦法的通知（財稅[2012]38號）[EB/OL].國家稅務總局網站,http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810755/c1143304/content.html,2012-4-26.

[3] 國家稅務總局.關于調整增值稅納稅申報有關事項的公告（國家稅務總局公告2017年第19號）[EB/OL].國家稅務總局網站,http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810755/c2651493/content.html，2017-05-23.

[4] 張 剴，成 凱，米琳彬.稅率簡并：稅負辦稅成本一起減[J/OL].中國財經報網站,http://www.cfen.com.cn/cjxw/ss/201705/t20170502_2591288.html，2017-5-2.

[5] 胡宗禮.農產品發票規定：從模糊變清晰[J/OL].北京中財訊財稅籌劃技術研究院網站,http://www.nanhuhr.com/com/zcxpxjy01/news/itemid-30361.html，2017-05-11.