債權轉讓中的企業所得稅分析

韓健

【摘 要】債權轉讓作為在市場經濟中存在的一種普遍法律關系行為，在法人之間債權轉讓的過程中，必定會影響和涉及到債權方、債務方以及債權受讓方三方會計主體的企業所得稅稅收問題。如何避免債權轉讓過程中的涉稅風險，本文進行了較詳細的分析和探討，希望能為實務工作提供一些參考和借鑒。

【關鍵詞】債權轉讓；企業所得稅；分析

一、債權轉讓的動因分析

很多企業利用法律的條款和債務人的信息不對稱，基于自身有利的因素考慮，基于多種動機而進行多種方式的債權轉讓，概括起來，債權轉讓的經濟動因主要有以下幾個方面：

（一）應收款項是企業間因貨物或勞務交易彼此形成的信用的標志，隨著市場經濟的發展和競爭的加劇和規范，企業間的信用范圍會進一步擴大，以銷售貨物而形成的應收款項債權的轉讓成為現實的會計事項。

（二）交易的擴大使企業間相互持有債權的現象更加普遍，相持的結果，一方面使企業缺乏現金流量，資金運轉困難；另一方面影響企業信譽，進而阻礙正常業務的開展。從會計角度分析，應收賬款持有的時間越長，累積金額越大，發生壞賬的可能性就越大。為了更理性地面對交易和競爭，相持的雙方和各方，勢必通過談判協議將債權進行重組和轉讓。

（三）應收款項屬于企業資產，具有可支付性。為了更好更有效地利用經濟資源，應收賬款債權轉讓有時是企業和企業集團運作資金的策略。比如用應收賬款抵押融資或債務償還，或者母子公司之間為了更好地盤活營運資金實施的債權轉讓。

（四）有時候債權轉讓也是企業和企業集團利用法律的非禁止性而進行稅收籌劃的策略之一。例如通過債權轉讓，將利潤由所得稅率較高的地方轉到所得稅率較低的地方；或者通過小規模納稅人和一般納稅人之間的稅率差異而進行債權轉讓；或者利用不同稅種的或相同稅種不同稅率差異而進行債權轉讓；還有就是以轉讓應收款項債權的形式來達到代開發票的目的等。

二、債權轉讓中企業所得稅稅收問題分析

在商品經濟中，貨物、勞務、企業利潤和個人所得等成為主要的征稅對象。債權轉讓作為商品經濟中的一種經濟活動，將企業所得稅納稅情況分析如下：

根據《企業所得稅法實施條例》（國務院令第512號）第十六條規定，應收賬款轉讓取得的收入屬于轉讓財產（債權）收入。《國家稅務總局關于企業取得財產轉讓等所得企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第19號）規定，企業取得財產（包括各類資產、股權、債權等）轉讓收入，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現，除另有規定外，均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業所得稅。

根據《企業所得稅法》第十六條、《企業所得稅法實施條例》（國務院令第512號）規定，企業轉讓資產，該項資產的凈值，準予在計算應納稅所得額時扣除。財產凈值，是指有關資產、財產的計稅基礎減除已經按照規定扣除的折舊、折耗、攤銷、準備金等后的余額。

應收賬款轉讓，在轉讓收入低于其凈值和處置費用的情況下形成財產轉讓損失。根據《企業所得稅法》第八條規定，損失準予在計算應納稅所得額時扣除。《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號）第五條規定，企業發生的資產損失，應按規定的程序和要求向主管稅務機關申報后方能在稅前扣除。未經申報的損失，不得在稅前扣除。根據辦法第九條、第十條，應收賬款轉讓損失應以專項申報的方式向主管稅務機關申報扣除。

這里需要注意的是，有追索權轉讓如果轉讓人到期必須回購應收賬款的，即構成售后回購的，則應當參照《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）第一條第（三）項規定，確認為融資行為，不確認相關收入和損失，將收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。

對讓與人而言，應當以取得應收賬款時的實際支出作為其計稅基礎。收回金額大于計稅基礎和相關費用的部分確認為應納稅所得額；應收賬款無法收回或因其他原因發生損失的，按有關損失的規定處理。轉讓構成借款的，應按利息收入的有關規定確認收入或損失。

《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號）第二條資產是指企業擁有或者控制的、用于經營管理活動相關的資產，包括現金、銀行存款、應收及預付款項（包括應收票據、各類墊款、企業之間往來款項）等貨幣性資產，存貨、固定資產、無形資產、在建工程、生產性生物資產等非貨幣性資產，以及債權性投資和股權（權益）性投資。應收賬款屬于貨幣性資產。

《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號）第九條 下列資產損失，應以清單申報的方式向稅務機關申報扣除：（一）企業在正常經營管理活動中，按照公允價格銷售、轉讓、變賣非貨幣資產的損失；第十條 前條以外的資產損失，應以專項申報的方式向稅務機關申報扣除。企業無法準確判別是否屬于清單申報扣除的資產損失，可以采取專項申報的形式申報扣除。

基于此，就會出現企業間通過債權轉讓的方式而出現的盈虧規避少交企業所得稅。假設甲乙企業為形式不是但實質為同一股東控制，如甲企業盈利1000萬，乙企業虧損1000萬，按理，甲企業應交所得稅1000*25%=250萬。但現在如果甲企業應收A公司4000萬，因A公司經營不佳，甲企業將其該部分債權以3000萬的價格轉讓給乙企業，對于甲公司轉讓應收賬款債權的1000萬損失，在提供完整資料的情況下，資產損失可以稅前扣除，甲企業剛好持平，免交企業所得稅。乙企業如能收回該筆受讓的應收債權，則獲得1000萬的收益，剛好可以彌補虧損，不交企業所得稅，進一步如乙企業為上市企業，還可以避免被ST的風險，乙企業如果不能收回該筆債權，則其繼續擴大虧損，通過后續年度盈利繼續彌補。

三、債權轉讓涉及企業所得稅建議

綜上所述，作為債權轉讓事項，雖然在實際業務中操作起來比較簡單，但在涉及企業所得稅事項中，卻表現的比較復雜。同一項會計事項，因為職業判斷不同，可以選擇不同的原則進行處理，而不同的處理方式，表達的會計信息有著很大的差異。由于這種差異存在，使不同企業不同的會計人員，可能采用不同的方法處理相同的會計事項，從而使會計信息失去可比性。同時也加大人為通過會計處理而進行在稅收上的操作的空間，包括債權轉讓過程中的利益讓渡。因此筆者認為：第一，對會計規范的理解應當有層次性，即基本規范和特別規范。符合基本會計處理規范的事項，無需查找特別準則或者特別規范。第二，會計制度對具體會計事項的規范應當明確，避免使用者以職業判斷為借口，而出現偏向性的選擇有利于會計主體的誤解。第三，制度對會計事項的規范不可能包羅萬象，因此，選用會計處理方法時，還是應當遵循會計實質重于形式的原則。

【參考文獻】

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