營(yíng)改增后企業(yè)金融商品轉(zhuǎn)讓涉稅業(yè)務(wù)處理及納稅影響

洪娟

摘 要：2016年3月5日召開(kāi)了十屆全國(guó)人大四次會(huì)議，在本次會(huì)議上，李克強(qiáng)總理在政府工作報(bào)告中明確了在2016年5月1日需要全面實(shí)施“營(yíng)改增”，將建筑安裝業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)及生活服務(wù)業(yè)全放開(kāi)進(jìn)行試點(diǎn)，特別是對(duì)于所有企業(yè)的不動(dòng)產(chǎn)所含增值稅也納入了可以抵扣的范圍，李克強(qiáng)總理也明確全面“營(yíng)改增”后需確保所有行業(yè)稅負(fù)只減不增。

關(guān)鍵字：營(yíng)改增；金融商品轉(zhuǎn)讓?zhuān)辉鲋刀悾簧娑愄幚?/p>

中圖分類(lèi)號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2018.01.056

金融商品又稱(chēng)金融工具，是指在信用活動(dòng)中產(chǎn)生的能夠證明資產(chǎn)交易、期限、價(jià)格的一項(xiàng)“書(shū)面文件”，對(duì)于債權(quán)債務(wù)雙方所應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)與享有的權(quán)利。主要指的是股票、基金、債券等。營(yíng)改增后，企業(yè)單位對(duì)于金融商品的轉(zhuǎn)讓?zhuān){入了增值稅的征稅范圍，需要交納增值稅。目前由于無(wú)法通過(guò)抵扣機(jī)制避免金融商品的重復(fù)征稅，則在企業(yè)中對(duì)于金融商品的轉(zhuǎn)讓計(jì)稅依據(jù)引入了差額征稅的辦法，以便于納稅人解決稅收負(fù)擔(dān)只減不增的問(wèn)題。

1 企業(yè)單種金融商品轉(zhuǎn)讓涉稅處理

對(duì)于一般納稅企業(yè)來(lái)說(shuō)，金融商品的轉(zhuǎn)讓?zhuān)侵赴丛撈髽I(yè)金融商品賣(mài)出價(jià)扣除買(mǎi)入價(jià)后的余額作為銷(xiāo)售額，作為增值稅的計(jì)稅依據(jù)。轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的正負(fù)差，若是正差，則需要按差額作為計(jì)稅依據(jù)交納金融商品增值稅，如果出現(xiàn)負(fù)差，則可結(jié)轉(zhuǎn)到下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷(xiāo)售額相抵扣，但年末時(shí)仍然出現(xiàn)負(fù)差的，不能再轉(zhuǎn)入下一個(gè)會(huì)計(jì)年度。對(duì)于金融商品轉(zhuǎn)讓涉稅處理主要分為以下四種情況。

1.1 企業(yè)金融商品轉(zhuǎn)讓上月無(wú)負(fù)差，本月為正差

這是指納稅企業(yè)上月出售金融商品賣(mài)出價(jià)大于或等于了買(mǎi)入價(jià)，則上月沒(méi)有產(chǎn)生負(fù)差，則也沒(méi)有轉(zhuǎn)入本月可抵扣的銷(xiāo)售額，而本月金融商品銷(xiāo)售賣(mài)出價(jià)與買(mǎi)入價(jià)又為正差時(shí)，則本企業(yè)金融商品的增值稅直接按本月的正差額除以（1+6%）x6%即可，而本月的城建稅、教育費(fèi)附加也可直接按照本月計(jì)算的“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”為依據(jù)計(jì)算即可。

案例1：甲企業(yè)為增值稅一般納稅企業(yè)，按月申報(bào)納稅，2017年6月銷(xiāo)售貨物不含稅銷(xiāo)售額100萬(wàn)元，銷(xiāo)項(xiàng)稅額17萬(wàn)元，當(dāng)期取得購(gòu)買(mǎi)材料進(jìn)項(xiàng)稅額10萬(wàn)元，當(dāng)月出售交易性金融資產(chǎn)，該金融商品取得成本為30萬(wàn)元，本月出售為36.36萬(wàn)元，設(shè)城建稅計(jì)提率為7%，教育費(fèi)附加3%，上月金融商品銷(xiāo)售無(wú)負(fù)差，不考慮其他稅費(fèi)情況，則轉(zhuǎn)讓金融商品涉及的賬務(wù)處理（下文資金未注明單位的均為萬(wàn)元）：

借：其他貨幣資金 36.36

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 30

應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 0.36

投資收益 6

該案例中，企業(yè)對(duì)金融商品出售是直接將賣(mài)出價(jià)36.36萬(wàn)元減去買(mǎi)入價(jià)30萬(wàn)元，由于金融商品是含稅價(jià)，則還需除以（1+6%），得出應(yīng)交金融商品的增值稅為0.36萬(wàn)元。

那么對(duì)于城建稅及教育費(fèi)附加的計(jì)提，只需將貨物要交的增值稅與金融商品要交的增值稅之和作為計(jì)稅依據(jù)即可。

借：稅金及附加 0.736

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 （17-10+0.36）*0.07

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加 （17-10+0.36）*0.03

在本案例中，金融商品出售對(duì)增值稅納稅申報(bào)表的影響，增值稅納稅申報(bào)表中的第1欄“（一）按適用稅率計(jì)稅銷(xiāo)售額”應(yīng)按當(dāng)月金融商品賣(mài)出價(jià)加上貨物的銷(xiāo)售額總計(jì)填列，不能扣除金融商品的買(mǎi)入價(jià)，但在納稅申報(bào)表中的第11欄“銷(xiāo)項(xiàng)稅額”中則需直接填列該金融商品與貨物需要交納的增值稅之和。

1.2 企業(yè)金融商品轉(zhuǎn)讓上月無(wú)負(fù)差，本月為負(fù)差

這種情況是指納稅企業(yè)上月出售金融商品賣(mài)出價(jià)高于或等于買(mǎi)入價(jià)，沒(méi)有產(chǎn)生負(fù)差，但本月金融商品轉(zhuǎn)讓賣(mài)出價(jià)低于了買(mǎi)入價(jià)，從而出現(xiàn)計(jì)稅依據(jù)為負(fù)差情況，對(duì)于這種情形，該企業(yè)金融商品本月不需要交納增值稅，且本月城建稅、教育費(fèi)附加的計(jì)稅依據(jù)也不需考慮金融商品的銷(xiāo)售。

案例2：乙企業(yè)為增值稅一般納稅企業(yè)，按月申報(bào)納稅，2017年6月銷(xiāo)售貨物不含稅銷(xiāo)售額200萬(wàn)元，銷(xiāo)項(xiàng)稅額34萬(wàn)元，當(dāng)期取得購(gòu)買(mǎi)材料進(jìn)項(xiàng)稅額20萬(wàn)元，當(dāng)月出售交易性金融資產(chǎn)，該金融商品取得成本為30萬(wàn)元，本月出售為27.88萬(wàn)元，設(shè)城建稅計(jì)提率7%，教育費(fèi)附加3%，上月金融商品銷(xiāo)售無(wú)負(fù)差，不考慮其他稅費(fèi)情況，則轉(zhuǎn)讓該金融商品涉及的賬務(wù)處理：

借：其他貨幣資金 27.88

應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 0.12

投資收益 2

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 30

在這個(gè)案例中，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，本月由于賣(mài)出價(jià)小于買(mǎi)入價(jià)，產(chǎn)生了負(fù)差，這個(gè)差額可以延到以后期間進(jìn)行抵扣，但到了年末，則需轉(zhuǎn)出，不能再轉(zhuǎn)入到下一年抵扣。

在本案例中，金融商品出售對(duì)增值稅納稅申報(bào)表的影響，增值稅納稅申報(bào)表中的第1欄“（一）按適用稅率計(jì)稅銷(xiāo)售額”應(yīng)按當(dāng)將該月金融產(chǎn)品賣(mài)出價(jià)加上貨物銷(xiāo)售額總計(jì)填列，不能扣除金融商品的買(mǎi)入價(jià)，但在納稅申報(bào)表中的第11欄“銷(xiāo)項(xiàng)稅額”則不需考慮該金融商品的影響額。

1.3 企業(yè)金融商品轉(zhuǎn)讓上月有負(fù)差，本月正差大于上月負(fù)差

這種情況是指納稅企業(yè)上月出售金融商品賣(mài)出價(jià)小于買(mǎi)入價(jià)，產(chǎn)生了負(fù)差，但本月金融商品轉(zhuǎn)讓賣(mài)出價(jià)又高于買(mǎi)入價(jià)為正差時(shí)，且本月正差額大于上月負(fù)差額時(shí)，則本企業(yè)金融商品轉(zhuǎn)讓只需對(duì)本月正差抵減上月負(fù)差的余額作為計(jì)稅依據(jù)，交納增值稅，對(duì)于計(jì)提本月城建稅和教育費(fèi)附加，也需扣除上月負(fù)差數(shù)。

案例3：接案例2，乙企業(yè)2017年7月銷(xiāo)售貨物不含稅銷(xiāo)售額300萬(wàn)元，銷(xiāo)項(xiàng)稅額51萬(wàn)元，當(dāng)期取得購(gòu)買(mǎi)材料進(jìn)項(xiàng)稅額30萬(wàn)元，當(dāng)月出售交易性金融資產(chǎn)，該金融商品取得成本為20萬(wàn)元，本月出售為25.3萬(wàn)元，設(shè)城建稅計(jì)提率7%，教育費(fèi)附加3%，上月金融商品銷(xiāo)售根據(jù)案例2，買(mǎi)賣(mài)有差價(jià)，且為負(fù)差2.12萬(wàn)元，從而“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”有借方余額0.12萬(wàn)元，不考慮其他稅費(fèi)情況，則轉(zhuǎn)讓金融商品涉稅的賬務(wù)處理：endprint

因在案例2中，納稅企業(yè)6月轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)了負(fù)差，則產(chǎn)生了借方“應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”的金額為0.12萬(wàn)元。

而7月份的賬務(wù)處理：

借：其他貨幣資金 25.3

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 20

應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 0.3

投資收益5

則該金融商品要交的增值稅為0.3-0.12=0.18萬(wàn)元，而城建稅及教育費(fèi)附加等的計(jì)稅依據(jù)也為兩個(gè)的差額。

在本案例中，金融商品出售對(duì)增值稅納稅申報(bào)表的影響，增值稅納稅申報(bào)表中的第1欄“（一）按適用稅率計(jì)稅銷(xiāo)售額”應(yīng)按當(dāng)月金融商品的賣(mài)出價(jià)加上貨物銷(xiāo)售額總計(jì)填列，不能抵扣金融商品的買(mǎi)入價(jià)，但增值稅納稅表中的第11欄“銷(xiāo)項(xiàng)稅額”又需按兩者差額填列（前提需本月正差數(shù)大于上月負(fù)差數(shù)）。

1.4 企業(yè)金融商品轉(zhuǎn)讓前期累計(jì)負(fù)差，年末依然負(fù)差

這種情況對(duì)于納稅企業(yè)而言，1-11月期間轉(zhuǎn)讓金融商品，一直是賣(mài)出價(jià)小于買(mǎi)入價(jià)，累計(jì)都是負(fù)差，每個(gè)月都有產(chǎn)生借方“應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”的可抵扣稅額，如到了12月末還是負(fù)差，則該企業(yè)需要做如下涉稅的賬務(wù)處理。

借：投資收益

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅

這種情形就是將原“應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”借方累計(jì)金額全部轉(zhuǎn)入投資收益，不能再對(duì)下一年度產(chǎn)生抵扣。12月份計(jì)提城建稅及教育費(fèi)附加的計(jì)稅依據(jù)需要加入當(dāng)月轉(zhuǎn)入的金融商品應(yīng)交的增值稅。

在這種情況下，金融商品出售對(duì)增值稅納稅申報(bào)表的影響，增值稅納稅申報(bào)表中的第1欄“（一）按適用稅率計(jì)稅銷(xiāo)售額”只需將貨物銷(xiāo)售額填列即可，不需要填寫(xiě)金融商品的銷(xiāo)售額，但增值稅主表中的第11欄“銷(xiāo)項(xiàng)稅額”則需將該項(xiàng)金融商品貸方轉(zhuǎn)入的增值稅并入填列。

2 企業(yè)多種金融商品轉(zhuǎn)讓涉稅處理

對(duì)于一些納稅企業(yè)，有可能每個(gè)月都有多種金融商品同時(shí)轉(zhuǎn)讓?zhuān)也煌鹑谏唐窌?huì)產(chǎn)生有盈有虧的情形，則該企業(yè)應(yīng)需按照盈虧相抵后的余額作為本月銷(xiāo)售額，作為計(jì)算增值稅的計(jì)稅依據(jù)。

本月所有金融商品轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生收益時(shí)，則應(yīng)納稅額賬務(wù)處理

借：投資收益

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（設(shè)為X值）

本月所有金融商品轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生損失時(shí)，則應(yīng)納稅額賬務(wù)處理

借：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（設(shè)為Y值）

貸：投資收益

若X大于Y，則說(shuō)明產(chǎn)生了正差，即金融商品應(yīng)交增值稅產(chǎn)生了貸方的余額，則按差額交納增值稅，且將該差額作為當(dāng)月計(jì)算城建稅及教育費(fèi)附加的計(jì)稅依據(jù)。

在這種情況下，金融商品出售對(duì)增值稅納稅申報(bào)表的影響，增值稅納稅申報(bào)表中的第1欄“（一）按適用稅率計(jì)稅銷(xiāo)售額”應(yīng)按當(dāng)月多種金融商品賣(mài)出價(jià)加上貨物銷(xiāo)售額總計(jì)填列，不能扣除多種金融商品的買(mǎi)入價(jià)，但納稅表中的第11欄“銷(xiāo)項(xiàng)稅額”則又應(yīng)按X、Y兩者差額并入填列（前提是Y大于X）。

若Y大于X，則說(shuō)明產(chǎn)生了負(fù)差，即金融商品應(yīng)交增值稅產(chǎn)生了借方的余額，本月不需要交納增值稅，且差額可以留待以后月份抵扣，到12月末沒(méi)有抵扣完的再轉(zhuǎn)出交納增值稅，不能延到下一年抵扣。由于本期不需交納增值稅，則本月城建稅及教育費(fèi)的計(jì)提不需要考慮金融商品轉(zhuǎn)讓的影響。

在這種情況下，金融商品出售對(duì)增值稅納稅申報(bào)表的影響，增值稅納稅申報(bào)表中的第1欄“（一）按適用稅率計(jì)稅銷(xiāo)售額”應(yīng)按當(dāng)月多種金融商品賣(mài)出價(jià)加上貨物銷(xiāo)售額總計(jì)填列，不能扣除多種金融商品的買(mǎi)入價(jià)，第11欄“銷(xiāo)項(xiàng)稅額”則不需要考慮該金融商品的影響。

3 結(jié)束語(yǔ)

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展，金融商品轉(zhuǎn)讓的業(yè)務(wù)也越來(lái)越多，而對(duì)于納稅企業(yè)，金融商品是企業(yè)一項(xiàng)重要資產(chǎn)，在國(guó)家全面試行營(yíng)改增后，金融商品轉(zhuǎn)讓增值稅的正確涉稅處理關(guān)系到了企業(yè)的切身利益，在涉稅管理中要求我們能夠按照稅法條文，正確稅務(wù)處理，準(zhǔn)確納稅申報(bào)。

參考文獻(xiàn)

[1]關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知 財(cái)稅〔2016〕36號(hào)[Z].

[2]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2017.endprint