我國環境保護稅收益權的縱向分配進路

王旭升

(中央財經大學 法學院,北京100081)

稅權是指國家機關行使的涉及稅收的權力的總稱,它是國家權力的重要組成部分。[1]通常來說，稅權的主體應當是國家或政府，其具體內容根據權能不同可劃分為稅收立法權、稅收征管權和稅收收益權。[2]為便于探討我國環境稅收入在中央和地方政府間如何合理劃分，本文將基于我國當前環境保護“費”改“稅”的立法背景，著重分析我國環境稅收益權的縱向分配，而對于環境稅立法權和征管權的縱向分配，筆者在此不做論述。

實現環境保護“費”改“稅”的制度轉變，對推動我國生態文明建設和構建綠色稅制具有重要意義。較之《排污費征收使用管理條例》，《環境保護稅法》在計稅依據、稅收減免、法律責任等方面均有所完善，但有關環境稅收益權的縱向分配并無具體規定。本文主要基于稅收收益權縱向分配的公共物品受益分層理論和三大稅權縱向劃分原則，梳理我國學界針對環境稅收益權提出的三種縱向分配模式，參考OECD典型國家環境稅的立法實踐，結合我國稅收體制、財稅公平效率原則、稅負平移原則、生態環境負外部性的內部糾正效率以及中央與地方財政收入分配現狀等，探討我國環境稅收益權在中央和地方政府間的分配模式。

一、稅收收益權縱向分配概述

任一稅種的稅權在中央與地方政府間的合理劃分對完善我國分稅制體制至關重要，但如何合理地縱向分配稅權，學者們莫衷一是，實踐中的做法更是紛繁復雜。縱觀我國當前的稅權分配模式，主要有中央政府專享、地方政府專享、中央和地方政府共享三種模式。著名法學家凱爾森曾經指出,全部的集權和全部的分權都只是理想的兩極,因為在法律社會里只有一個集權的最低限度與一個分權的最高限度,只有在限度之內,國家才不致有瓦解的危險。[3]可見,稅收資源欲高效合理配置，單一稅種的“適度分權”顯得尤為必要。因此，為更好地理解稅收收益權的縱向分配，有必要對其理論依據和基本原則進行探討。

(一)稅收收益權縱向分配的理論依據

美國著名經濟學家喬治·J·施蒂格勒在1957年發表的《地方政府功能的有理范圍》一文中，對稅收收益權為什么需要縱向分配提出了最優分權理論。[4]該理論認為，地方政府較中央政府更接近本地居民，能更好地識別本地居民的公共產品偏好。因此，事關地方性稅收資源的配置決策，地方政府宜發揮較大作用。繼施蒂格勒之后，美國學者阿圖·埃克斯坦提出了稅權縱向分配的受益原則分層理論。[5]該理論認為，公共產品按照受益范圍可以劃分為全國性公共產品和地方性公共產品。相應地，任一稅種的收益權亦應按該稅種的受益范圍進行縱向分配，即稅種受益范圍為全國性，宜由中央政府專享或中央和地方政府共享；若稅種受益范圍為地方性，宜由地方政府專享。

(二)稅收收益權縱向分配的基本原則

稅收收益權縱向分配原則，即稅收收益權在縱向分配層面應依照的基本準則。我國自1994年分稅制改革以來，稅收收益權縱向分配原則可概括為事財權相統一、適度分權、公平效率三大原則。事財權相統一原則強調各級政府的財權須與事權相匹配、稅權須與財權相對應。科學合理地劃分財權與稅權，方可為各級政府切實履行事權提供財力保障。適度分權原則強調在我國單一制國家結構下，稅權分配一方面須保證中央政府在稅收領域的支配地位；另一方面亦需將稅種性質、受益范圍等具有較強地方性特征的稅收收益權劃歸地方政府，為地方政府的政治、經濟、社會、文化職能的有效發揮提供資金支持。公平效率原則，即稅收收益權的分配不能僅僅追求公平，亦不能一味強調效率，兩者之間須兼顧抑或平衡，方可實現各級政府事財稅相對應和激勵“良性取予”的雙重作用。[6]因此，我國環境稅收益權縱向分配應在堅持和貫徹三大分配原則的基礎上，科學合理地縱向劃分環境稅收益權。

環境稅作為我國稅收體系中的一種，其稅收收益權的分配與一般意義上的稅收收益權具有一致性。具體表現為環境稅收益權以生態環境公共物品理論為其縱向分配依據，遵循事財權相統一、適度分權、公平效率三大原則。此外，環境稅具有生態屬性、征收目的節能減排等特征，其稅收收益權的縱向分配相應具有特殊性。故而，為便于從環境稅收益權縱向分配的普遍性與特殊性角度探析我國采何種分配模式為宜，筆者認為首先有必要梳理我國學界的主要觀點，其次，應借鑒域外典型國家對環境稅收益權縱向分配的立法實踐。

二、我國環境稅收益權縱向分配的理論爭議

通過梳理我國學界關于環境稅收益權在中央和地方政府間分配的相關研究，筆者分析總結出以下三種觀點。

(一)環境稅收益權由中央政府專享

持環境稅收益權由中央政府專享觀點的學者認為，在我國單一制的國家結構背景下，中央政府在立法、行政、財政等方面控制和領導地方政府(陳欣，2010；高鳳勤，2012)。[7，8]根據一個國家的稅收制度與該國家政體相符原則，我國應始終堅持和加強中央政府在稅收領域的絕對支配地位。因此，將環境稅收益權劃由中央政府專享不僅可以體現中央政府在稅收收益權領域的支配地位，而且有助于中央政府在宏觀層面協調地方政府間環境保護事權的分配，進而確定其向各地方政府的環境保護轉移支付資金，實現環境污染的高效有序治理。

(二)環境稅收益權由地方政府專享

持環境稅收益權由地方政府專享觀點的學者認為，相比其他稅種，環境稅具有明顯的地域特征，其收益權宜相應由地方政府專享(呂燕，2012；毛暉、雷瑩，2015；樊勇、董聰、李倩維，2017)。[9-11]環境污染通常發生在一定地域，相比中央政府，地方政府身處環境污染發生地，對污染成因、污染程度及治理措施掌握得更為清晰，故其處理環境危機和治理環境污染會更加及時有效。反之，若環境稅收益權由中央政府專享或主享，地方政府治理環境污染則須支出本級政府的其它稅收收入。長此以往，無疑會打擊地方政府保護環境的積極性，延遲我國生態文明社會的建設進程。

(三)環境稅收益權由中央和地方政府共享

持環境稅收益權由中央和地方政府共享觀點的學者又可依據稅權共享模式的不同劃分為兩派。兩派學者在環境稅收益權由中央和地方政府共享的共識下，第一派學者認為環境保護稅收入應在中央和地方政府間按比例共享(田淑英、許文立，2012；彭禮堂、程宇，2015；陳斌、鄧立平，2016)；[12-14]第二派學者認為環境保護稅收入應在中央和地方政府間按稅目共享，并據此建立我國環境稅中央與地方政府兩級稅收體系(王赟杰，2016；朱宏濤，2011；李伯濤、馬海濤，2015)。[15-17]

持環境稅按比例共享觀點的學者主要是基于我國當前中央與地方政府財政收入格局與環境保護政策穩定性的考慮。具體而言，即認為當前地方政府財政收支缺口較大，若環境稅收益權由中央政府專享，則地方政府因無相應財權保障難以切實履行其環境保護事權；另外，較之《排污費征收使用管理條例》，《環境保護稅法》在稅收制度整體改革上，采“稅負平移”原則。因此，出于彌補當前地方政府的財政缺口和環境保護政策穩定性的考慮，環境稅收入可按1:9在央地政府間分配。持環境稅按稅目共享觀點的學者認為，環境稅依據應稅稅目特性不同，可建立中央和地方政府兩級稅收體系。具而言之，大氣污染流動性強，污染范圍廣，甚至可波及全國，故大氣污染稅的收益權宜劃歸中央政府；而固體廢物污染、水污染、噪聲污染的流動性相對較弱，故除大氣污染外的環境稅其他稅目的收益權宜劃歸地方政府。

三、域外環境稅收益權縱向分配的立法實踐

域外環境稅起源于能源領域，之后，隨著征稅范圍的擴張，環境稅已廣泛存在于能源、資源、污染防治及交通等領域。[18]據此判斷，域外環境稅乃數個與環境有關的稅種的統稱，而非我國《環境保護稅法》規定的環境稅。*從稅種劃分角度而言，我國《環境保護稅法》規定的環境稅為我國一獨立稅種名，其稅目為大氣污染、水污染、固體廢棄物污染、噪聲污染等。[19]縱觀當前各國際組織的環境稅制度改革，OECD會員國在環境稅制度設計、執法力度和實踐效果上均居世界前列。故本文將以我國環境稅的四大稅目為基礎，總結典型OECD國家環境稅收益權分配的相關立法實踐，以期為我國環境稅收益權縱向分配模式的選擇提供借鑒。

(一)水污染稅收益權

水污染因其流動性強、危害性大等特征，OECD的大多數國家對污染水質的行為均采取征稅模式，且水污染收益權多由地方政府專享。例如，德國是最早對水污染征稅的國家，各州政府根據污水成因和污水毒性大小對排放污染物質的單位和個人征稅，其稅收收入由州政府專款專用[20]；荷蘭的水污染稅是由省級政府所屬的30個水資源委員會負責征收，稅率根據排放物質的耗氧量和重金屬的含量來確定，其中，水污染稅的收入由省級政府主享。[21]

(二)固體廢物污染稅收益權

固體廢物污染稅是針對已經失去使用價值的固體廢棄物征稅。目前，固體廢物污染稅已成為一個重要的稅種，法國、荷蘭、英國、意大利、美國等國家均設有固體廢物污染稅。例如，法國于1966年起對固體廢物進行征稅，其中稅基由中央政府確定，稅率由地方政府確定，收益權由地方政府專享[22]；意大利于1996年起對固體廢物進行征稅，其中稅基與稅率的確定同法國，收益權由中央和地方政府共享；[22]美國固體廢物污染稅依來源不同，可劃分為針對生產經營活動征收的固體廢物稅和針對家庭生活垃圾征收的固體廢物稅，其中固體廢物污染稅由稅務部門統一征收，繳入財政部，財政部將其分別納入普通基金預算和信托基金。[23]

(三)噪聲污染稅收益權

噪聲污染稅是指向超過一定分貝并已妨礙到人和動物正常生活的吵鬧聲征收的稅，目前各國主要針對機場噪聲和大型工業基地噪聲開征，美國、荷蘭、德國等國家均設有噪聲污染稅。例如，美國機場噪聲稅的納稅人為機場旅客，稅收專款專用于安裝或改善機場周邊的隔音設施，收益權由聯邦政府專享[23]；荷蘭航空噪聲稅稅基是機場噪音的分貝數，收益權由中央政府專享。[21]

(四)大氣污染稅收益權

多數OECD國家對二氧化碳、二氧化硫、石油、柴油等大氣污染物征稅。美國、意大利、瑞典等國家的環境稅收法律制度均設有此稅種。意大利于1998年起開征二氧化硫和二氧化碳稅，由中央政府立法，收入歸中央政府支配[22]；加拿大聯邦政府和地方政府同時對柴油、汽油征稅，其稅收按比例在聯邦和地方政府間劃分。[24]

從OECD典型國家環境稅的立法實踐來看，除美國固體廢物稅、機場噪聲稅和意大利二氧化硫、二氧化氮稅的收益權由中央政府專享外，其他環境稅稅種收益權均由地方政府專享或由中央和地方政府共享，這是各國州政府或省級政府環境治理事權在稅收制度領域的具體體現。

四、“稅負平移”*“稅負平移”是指我國環境“費”改“稅”改革以“不增加稅負”為原則，實現兩者之間的制度平移，即我國《環境保護稅法》以現行排污費收費標準作為環境保護稅的稅額下限。背景下我國環境稅收益權的縱向分配進路

根據上文對環境稅收益權縱向分配的學界觀點與域外典型國家立法實踐的梳理可知，因國家政體、文化傳統、稅收體制不同，各國環境稅收益權的縱向分配模式亦不盡相同。因此，筆者從我國稅收體制、生態環境負外部性的內部糾正效率、財稅基本原則、“稅負平移”等角度進行分析，擬提出我國環境稅宜作為中央與地方共享稅，且在共享比例層面，考慮到中央與地方政府的財力和最大化激勵地方政府切實履行環境事權等因素，環境稅收益權宜由地方政府主享。

(一)環境稅收益權宜由中央與地方政府共享

1.從我國政體和財稅模式來看，環境稅收益權宜由中央與地方政府共享

稅權是一個國家政權中至關重要的部分，我國稅收收益權在中央和地方政府間的分配模式主要有三種：中央稅、地方稅、中央地方共享稅。通常，一個國家的稅權分配模式往往受制于國家政體，即國家政體決定事權分配模式，事權分配模式決定財權分配模式，財權分配模式決定稅權分配模式。[25]從政治體制來看，我國為單一制國家，中央政府統一行使國家權力，地方政府在法律授權范圍內行使地方權力。因此，依據我國地方政府的相對獨立性特點和政體稅權相對應原則，我國稅權劃分應堅持中央政府為主、地方政府為輔的共享稅模式。另外，隨著分稅制與全面營改增兩部法律文件的出臺，我國稅種稅權分配基本形成共享稅與專享稅并存、以共享稅收入為主的分稅制格局。總之，我國環境稅收益權縱向分配整體應堅持“集中立法、統一稅制、適度分權、分級實施”的原則，按比例在中央和地方政府間劃分，以適應我國單一集權制的政體和當前中央和地方政府環境保護的事權分配模式，進一步加快我國環境友好型社會的建設進程。

2.從生態環境負外部性的內在糾正來看，環境稅收益權宜由中央與地方政府共享

根據薩繆爾森的“公共產品”理論，生態環境是具有消費的非排他性和非競爭性等特征的公共產品。[26]因此，環境稅收益權的縱向分配本質上是環境資源的劃分，是公共產品的分配。由于生態環境在理論和實踐上均被標注了公共物品的標簽，經濟主體出于自身理性與“經濟利益最大化”原則，極易枯竭式開發和肆意破壞生態環境，造成“公地悲劇”。英國經濟學家庇古認為“公地悲劇”可通過政府征稅或補貼來糾正，即待私人成本與社會成本達到帕累托最優，就可將生態環境的負外部性內在化。我國環境保護稅中固體廢棄物污染、噪聲污染、地方性水資源污染因地方性特征明顯，且地方政府相比中央政府對此類污染成因、程度及治理措施掌握得更為清晰，宜由地方政府征稅糾正；區域性的水污染、大氣污染因流動性強、污染范圍大等特征，中央政府征稅相比地方政府征稅更能起到宏觀調控與協調作用，可有效治理污染，促進環境保護。因此，基于生態環境這一公共產品負外部性的內部糾正效率考慮，筆者認為，環境稅收益權宜由中央和地方政府共享。

3.從財政支出公平和稅收效率原則來看，環境稅收益權宜由中央與地方政府共享

財政支出公平原則和稅收效率原則是我國財稅制度的兩大重要原則，體現在財稅法的立法、執法、司法等各個環節。我國環境稅收益權的縱向分配亦不例外。欲建立與政體、事權、財權相符合的稅權分配模式，須合理配置與平衡財政支出公平與稅收效率兩大財稅原則。財政支出公平原則側重于稅權的劃分，在強調效率的同時，還要實現社會公平，具體表現為促進和引導社會財富相對合理地分配，實現資源的優化配置[27]；稅收效率原則側重于稅權劃分的模式須有利于提高經濟運行效率和征收管理的效率，稅收的征收須有利于減少納稅主體的奉行成本和額外負擔。[2]基于兩大財稅原則考慮，筆者認為我國大氣污染因流動性強、關系到國計民生及宏觀調控等特點，可將其稅收收益權由中央政府專享或由中央和地方政府共享，以在兼顧環境稅征收效率的基礎上，促進地區間財政支出公平；固體廢棄物污染、地方性水污染、噪聲污染因考慮到滿足地方稅收、提高稅收征管效率等目標，可將其稅收收益權劃由地方政府專享，以在兼顧財政支出公平原則的基礎上，促進地方政府環境事權的切實履行，實現環境稅征收的高效化。總之，從財政支出公平和稅收效率原則來看，我國環境稅收益權整體宜采取中央和地方政府共享模式。

4.從“稅負平移”原則來看，環境稅收益權宜由中央與地方政府共享

環境稅收益權的合理分配直接關系到該法能否有效實現污染物排放減少和改善生態環境的宗旨。若環境稅收益權由中央政府專享，地方政府因無法享有環境保護所帶來的經濟利益，致使其不惜犧牲生態環境換取經濟發展，從而忽略對生態環境的保護；若環境稅收益權由地方政府專享，雖可激勵地方政府治理環境污染的積極性，但因排污量與其稅收為同步增長關系，地方政府為擴大稅源可能放松對企業排污的管制，從而產生反向激勵作用。另外，根據2003年修訂完善的《排污費資金收繳使用管理辦法》第十條規定*《排污費資金收繳使用管理辦法》第十條：商業銀行應當在收到排污費的當日將排污費資金繳入國庫。國庫部門負責按1:9的比例，10%作為中央預算收入繳入中央國庫，作為中央環境保護專項資金管理；90%作為地方預算收入，繳入地方國庫，作為地方環境保護專項資金管理。，我國排污費收入由中央和地方政府按比例共享，且專款專用。新出臺的《環境保護稅法》較《排污費征收使用管理辦法》在稅收制度整體改革上，采“稅負平移”原則，盡量保持現有中央和地方稅收格局總體穩定。因此，從“稅負平移”立法視角來看，環境稅收入可以延續《排污費資金收繳使用管理辦法》中共享稅收的做法，即環境稅稅收按比例在中央和地方政府間分配。

(二)共享比例上，環境稅收益權宜由地方政府主享

根據上述對我國稅收體制、負外部性的內部糾正、財稅原則以及“稅負平移”立法背景的剖析，我國環境稅宜采中央與地方共享模式。且在共享比例層面，考慮到當前中央與地方財政收支狀況、地方政府環境保護支出責任的財權保障、提高稅收征管效率及修正政府經濟發展觀念等因素，筆者認為宜向地方政府大幅傾斜。

1.從中央與地方的財政收支狀況來看，我國環境稅收益權宜由地方政府主享

通過梳理2009～2013年地方本級財政收支占總財政收支的比重，筆者發現，我國地方政府本級財政支出占總財政支出的比重遠高于地方政府本級財政收入占總財政收入的比重。以2011年為例，地方本級財政收入占全部財政收入的50.54%，地方本級財政支出卻占中央和地方公共財政支出的76.08%，兩者相差近26個百分點(見表1)。據表1可知，我國地方政府的正常支出嚴重依賴中央政府的稅收返還和轉移支付，其財政已然入不敷出。因此，在當前地方政府的事權與責任并未因財權弱化而減輕的背景下，地方政府為維持其正常運轉，不得不大肆舉債抑或大力發展“土地財政”，從而忽略對生態環境的保護。長此以往，這種以犧牲環境為代價的經濟發展模式將進一步加劇經濟利益與生態環境之間的矛盾，導致地方政府財力與事權嚴重不對稱，其環境保護事權亦難切實履行。

表1我國地方財政收支占總財政收支比重表(單位：億元)

項目年份地方收入總收入占比地方支出總支出占比2009325816847747．58%319734725367．66%2010406138310248．87%415435753372．21%20115243410374050．54%525166903076．08%20136107711721052．11%615648032976．64%

資料來源：根據我國財政部官網公告的財經數據整理計算而得(地方本級收入=地方總收入-轉移支付-稅收返還；地方本級支出=地方總支出-轉移支付-稅收返還；總支出=中央政府總支出-轉移支付-稅收返還+地方政府本級支出)。其詳細數據參見http://www.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/caizhengshuju/，最后訪問時間：2017年 3月12日。

此外，稅收收入是財政收入的最重要部分，一定程度上，地方財政的穩健性不僅體現在地方政府具有充分的財力，更在于地方政府能獲得足夠的稅權，在于能獲得實質性財力的稅權。[28]隨著2016年國發26號文件的出臺，我國地方政府將喪失其主體稅種——營業稅。筆者根據2016年國發26號文及增值稅按50:50在中央與地方政府之間劃分的規定，計算我國2015年稅收收入在假設“營改增”模式下，中央級和地方級稅收收入的增減方向及幅度。據表2可知，“營改增”的稅制改革模式將進一步擴大地方政府的財政收支缺口，加劇地方政府收入與支出的矛盾。故筆者認為，為彌補地方政府的財政收支缺口，促進地方政府治理環境污染，我國環境稅收益權宜由地方政府主享。

表2 (營改增假設)2015年我國央地兩級政府稅收收入表(單位：億元)

收入、增長政府級別稅收收入稅收收入(營改增)增長數額增長幅度中央級73678317．5950．512．9%地方級62365285．5-950．5-15．24%

資料來源：根據我國2015年《中國稅務年鑒》相關數據整理計算而得。

2.從地方政府環保支出責任的財權保障來看，我國環境稅收益權宜由地方政府主享

當前，我國環境保護事權支出責任主要歸地方政府，具體表現為環保支出的95%以上來自于地方財政，中央財政投入不足5%。[29]基于環境污染的治理效率和資源的最佳配置考慮，筆者認為地方政府承擔環境保護事權的主要支出責任具有合理性。相比中央政府，地方政府對當地生態破環與環境污染的起因、程度、治理措施等掌握更為清晰，對當地民眾需求的了解亦更加具體。因而，地方政府較中央政府提供生態環境公共產品資源配置的優化程度高，所做治污決策易獲民眾配合與支持，環境污染治理效率相應更高。然地方政府承擔環境保護事權主要支出責任的合理性并不必然意味地方政府可切實履行環保職責，其環保職能的有效發揮還需享有相應財權。在當前地方政府只承擔事權而不擁有相應財權的現實背景下，實現環境污染的高效治理無疑是紙上空談難以實現。故而，將環境稅收益權劃由地方政府主享，可在一定程度上為其切實履行環境保護事權提供“支”的財權保障。收支對應，事權財權相匹配，地方政府方可有財力亦有動力治理環境污染，發展綠色經濟。

3.從提高稅收征管效率和修正發展觀來看，我國環境稅收益權宜由地方政府主享

筆者認為，地方政府作為我國環境保護法律關系中的重要主體，由其主享環境稅收益權可在一定程度上提高稅收征管效率和修正當前“唯GDP論”的發展觀念，以期最大化地激勵和確保環保事權的切實履行，實現環境保護與經濟發展的協調。一方面，根據《環境保護稅法》第十四條、第十五條規定*《環境保護稅法》第十四條第二、三款：環境保護主管部門依照本法和有關環境保護法律法規的規定負責對污染物的監測管理。縣級以上地方人民政府應當建立稅務機關、環境保護主管部門和其他相關單位分工協作工作機制，加強環境保護稅征收管理，保障稅款及時足額入庫。 《環境保護稅法》第十五條第一款：環境保護主管部門和稅務機關應當建立涉稅信息共享平臺和工作配合機制。，環境稅的征收需稅務機關和環保部門的相互配合和緊密合作，即環保部門負責污染物的監測管理，稅務機關負責稅款的征收管理。因此，筆者基于兩部門的緊密配合需地方政府的協調考慮，認為將環境稅收益權劃由地方政府主享，可進一步加強稅務機關和環保部門的配合，為環境稅的高效征收提供組織保障。另一方面，我國以GDP為核心的政績考核體系對經濟的高速發展貢獻顯著，然地方政府一味追求GDP，發展粗放型經濟，懈怠其環保職責，加之分稅制改革和“營改增”的全面推行，地方政府事權與財權嚴重不對等，由此造成環境管理失靈。[30]因此，將環境稅收益權劃由地方政府主享，可促進地方政府的環境保護事權、財權、稅權及責任相統一，進一步修正“唯GDP論”發展觀，為治理環境污染提供政策支持和資金保障。

五、結 語

綜上，從環境稅的稅收體制、生態環境負外部性的內部糾正效率、財稅基本原則、“稅負平移”等角度著眼，我國環境稅收益權縱向分配宜采取中央和地方政府共享模式；且在共享比例層面，考慮到當前中央與地方的財政收支狀況、地方政府的環境保護支出責任的財權保障、提高稅收征管效率及修正經濟發展觀等因素，環境稅收益權宜由地方政府主享，以彌補地方政府的財政收支缺口，激勵地方政府積極治理環境污染，進一步促進經濟發展與生態環境相協調，早日迎來碧水藍天。

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