實質課稅原則的路徑重塑

呂鋮鋼，張景華

(1.華東政法大學，上海 200042； 2.國家稅務總局黨校，江蘇 揚州 225007； 3.中國社會科學院 財經戰略研究院，北京 100836)

我國稅法的發展沒有既成的本土體系與解釋方法可供承繼，對外國稅法理論與實踐的移植又常常偏離了應有的立場。具體到實質課稅領域，表現為對大陸法系實質課稅概念的移植難以擺脫概念法學的桎梏，對英美法系裁判規則的移植缺少司法衡量的統一維度，造成法律本土化過程中的“水土不服”。如何在寬泛的規則與適當的約束之間尋求制衡點，既能將游離在稅法規制之外的經濟行為納入稅法之治，又不至于對納稅人正常的商業活動造成阻礙，是實質課稅原則理論與實踐亟需解決的問題。

一、實質課稅原則價值的差異

稅法的形式具有相對固定性，經濟的內容具有絕對開放性，以相對確定的法律概念涵攝不斷變化的社會經濟關系，自然需要實質主義的補足。對稅收法律行為實質主義的考量常常肇始于財政收入籌集的動因，又經稅收公平原則抑或量能課征原則的潤色，繼而為稅收立法所確認，并逐漸發展成理論自洽的實質課稅原則。實質課稅原則在財政收入籌集中的原始立場早已表明反避稅的價值偏向，并為納稅人權利保護的價值立場預留了一定的解釋空間，在理論反思與權衡之后，逐漸形成了現代意義上的實質課稅原則。

(一)實質課稅原則社會價值的演變

回歸實質課稅濫觴的本土語境，不難發現，實質課稅初始的價值立場與反避稅息息相關。德國法制史上實質課稅原則的發展有過不同的轉折，《帝國租稅通則》于1918年11月11日著手起草，至1919年3月完成草案，法典起草的時間正值第一次世界大戰，處于國難當頭、國庫短缺的時代背景下。第二次世界大戰之后，民法的價值序位被再次排在了稅法之前，經濟自由與契約自由優于課稅的平等。1962年德國聯邦憲法法院以判決的形式對實質課稅原則作出了重大的限制，1977年修訂后的《德國租稅通則》將第1條的“稅法的經濟解釋”以及“事實的經濟認定”刪除。1991年德國聯邦憲法法院再次更改實質課稅原則的價值立場，強調稅法的獨立地位，并提出稅法應按照目的進行解釋。日本對實質課稅的引用始于第二次世界大戰之后，這個時期的許多企業通過更換企業法人的形式規避納稅義務。日本的稅務機關為了應對日漸嚴峻的避稅形勢，通過稅法修正案的形式在稅收立法中增加了實質課稅原則。當時，主導稅務機關的實質課稅觀點有兩類：“所得歸屬中的實質主義”以及“課稅中的實質主義”。最后，在日本所得稅法和法人稅法的修改中采納了“所得歸屬中的實質主義”。實質課稅原則作為解釋和適用日本稅法的指導性原則，在反避稅領域發揮了巨大的作用。

如上所述，各個國家的實質課稅原則經歷了以反避稅為核心任務的初始階段，此后，實質課稅原則開始逐漸承載社會發展所需要的其他價值功能，也因此有了“經濟的實質主義”與“法律的實質主義”的分野。經濟的實質主義以量能課征為價值取向，強調納稅人之間的稅負公平。法律的實質主義以法的安定性為價值取向，強調對法律外觀和形式的尊重。從經濟的實質主義與法律的實質主義的界分中可以看出，實質課稅原則中已悄然植入了量能課征、稅收公平以及法的安定性等價值取向。隨著納稅人權利的歸位，納稅人權利的保障也成為了實質課稅原則的價值取向之一。根據法實踐論的觀點，稅法并非“征稅之法”，而是“納稅人的權利立法”，該觀點主張實質課稅原則的提出不是為稅務機關提供行動依據，而是為稅務機關劃定權力邊界以保障納稅人權利。

(二)實質課稅原則司法價值的辨明

前述大陸法系中的實質課稅原則注重法理的論證與邏輯的演繹，通過稅法概念與原理的推導為實質課稅原則注入了大量的社會價值，而英美法系中的實質課稅原則注重對先例的遵循以及對案例的歸納，通過司法案例的積累形成可供執法參考的實質課稅法理。美國的實質課稅原則最早可以追溯至1924年的一個反避稅案例(Weiss V. Stearn)，該案法官在判決中指出，“稅收的問題取決于實質，而非納稅人宣稱的目的，在運用稅法時，必須關注實質而不僅僅是形式”。[1]以該案例為起點，美國的稅務機關和法院確立了實質重于形式原則以及經濟實質原則。在Gregory V. Helvering案中，美國法院否認了納稅人安排的以避稅為目的的交易形式，并概括出了稅收的“商業目的”(Business Purpose)要件。通過大量司法案例的累積，美國司法系統逐漸形成了一套完整的實質課稅裁判標準(見圖1)，其中司法裁判標準又構成了實質課稅的主要內容(見圖2)。20世紀70年代的英國也因為避稅活動的猖獗被迫改變了拘泥于形式的原則。1982年，英國上議院就拉姆齊案(W.T. Ramsay V. IRC)作出判決，改變了威斯敏斯特公爵案(IRC V. Duke of Westminster)中確立的尊重納稅人私法自治的絕對立場，開始采用實質課稅原則，并確立了以合理商業目的為核心的“拉姆齊原則”(Ramsay Principle)。[2]英國法院通過一系列案件確立了“財政無效原則”(The Fiscal Nullity Principle)，否定了以避稅為目的的交易安排，但在Craven V. White，IRC V. Bowater Property Development Ltd.以及Baylis V. Gregory等案件中，司法系統對避稅行為的態度又顯得十分曖昧。歸根到底，這與實質課稅原則的司法價值取向有關，也同稅法文本主義與實質課稅原則的緊張關系有關。

實質課稅原則在司法裁判中的適用過程無疑是一個法律解釋的過程，這個過程中有兩條路徑可供選擇：文本主義與非文本主義。遵循稅法的文本主義(Textualism in Tax Law)的解釋倡導“平義規則”(Plain Meaning Rule)，而遵循非文本主義(實質課稅原則)的解釋則常常借助于對立法目的、經濟事實以及商業目的的判斷。在經濟實質的掩護之下，法院的解釋常常會突破稅收法律的既有規定[3]，進而撬動稅法所具有的安定性。特定時期司法系統對稅法文本主義與非文本主義的偏好選擇體現了實質課稅原則在適法、釋法與司法過程中的價值，碎片化的案例折射出的是社會發展過程中對實質課稅原則所采取的差異性價值取向。實質課稅原則對稅法文本主義的超越源于“實質課稅原則對成文法的解釋功能”[4]，而實質課稅原則的解釋功能又源于稅法概念的開放性結構，開放性的概念結構“在邊界上的不確定性是具有事實傳遞功能的一般詞語不可避免的代價”。在英美法系所創造的靈活的法律環境中，實質課稅原則在稅法文本主義與非文本主義之間尋求動態的平衡，在反避稅與納稅人權利保障之間尋求動態的平衡，并最終達成形式與實質之間的平衡。

(三)實質課稅原則價值的異態性

無論是大陸法系中實質課稅原則社會價值的演變，抑或是英美法系中實質課稅原則司法價值的辨明，都反映了這樣一個事實：不同的法律語境對實質課稅原則的產生、發展與變化有著深遠的影響。也正因為如此，實質課稅原則呈現出了價值的異態性。從共時性的角度看，實質課稅原則價值的異態性被法律發展的時態所消弭，但從歷時性的角度看，實質課稅原則在同一歷史階段的發展有著很大的不兼容性。在不同的法律語境之下，實質課稅原則的“價值公式”也呈現出較大的差異性(見圖3)。

圖3 實質課稅原則的“價值公式”

回歸實質課稅原則價值異態性的源頭，不難發現，法律語境的不同導致了實質課稅原則價值的不同：(1)英美法系的實質課稅原則是在大量司法案例的積累之下確立的，大陸法系的實質課稅原則是在立法者的主導之下確立的。(2)英美法系的實質課稅原則是司法機關裁判的主要規則，大陸法系的實質課稅原則是稅務機關執法的主要依據。(3)英美法系對實質課稅原則的運用注重規則的推敲與交易的還原，大陸法系對實質課稅原則的運用注重法理的歸納與邏輯的推演。(4)在英美法系中，稅法原則與司法裁判規則的界線較為模糊，稅法原則在司法領域中的運用并無太大的法理障礙；在大陸法系中，稅法原則與司法裁判規則的界線較為明確，稅法原則難以在司法領域中直接適用。

綜上，法律語境的差異是實質課稅原則差異的主要原因，不同的法律土壤培育出不同標準的實質課稅原則。我國稅法從理論到實踐、從價值到原則、從結構到體系都深受大陸法系影響，但我國構建的反避稅法律體系卻建立在英美法系的反避稅規則之上。在成文法的法律環境中適用判例法的反避稅規則，讓具有執法偏向性的稅務機關直接套用司法中立的裁判規則，勢必引發實質課稅原則適用的“水土不服”。

二、實質課稅原則功能的統一

通過前文的分析，筆者歸納出了英美法系與大陸法系反避稅規則的“作用機理”，英美法系遵循的是“司法—判例—立法”的模式，并以司法為中心，大陸法系遵循的是“立法—執法—司法”的模式，并以立法為中心，我國亦無法逃脫立法中心主義的固定模式。值得注意的是，我國雖然有著立法中心主義的積習，但在實質課稅原則的立法中引用了大量英美法系中形成的司法規則。基于立法建構的反避稅規則體系，我國逐漸擺脫了“打補丁”式的反避稅路徑，究其原因，是因為實質課稅原則在兩大法系中功能的統一性。

(一)基礎性功能的澄清：稅法解釋

在厘清實質課稅原則的功能之前，應先明確其在稅法體系中的定位。首先，應當承認實質課稅原則的原則性地位。從稅收公平原則中可以推導出納稅義務人應按其能力負擔稅收，從量能課征原則又可以推導出稅法的解釋與適用應權衡稅法規定的經濟意義以及課稅的實質公平，是故，“不問法律有無明文規定，均可承認實質課稅原則是稅法上的原則”。[5]其次，實質課稅原則是稅法解釋與適用的原則，屬于解釋性原則。根據原則的效力、作用和地位，稅法的原則可分為憲法原則、建制原則、基本原則以及適用原則。筆者認為，實質課稅原則應作為稅法解釋與適用的原則，在我國的語境之下，應限縮稅務機關解釋的權力，減少其自由裁量權，應增加司法機關解釋的權力，延展實質課稅原則司法適用維度。再次，實質課稅原則的解釋功能必須以稅收法定原則為前提。毋庸諱言，稅收法定原則著眼于稅法適用的形式理性，實質課稅原則關注的是稅法適用的實質公平。英國自拉姆齊案伊始便不再堅守“稅法中無衡平”(No Equity in Tax Law)的稅法解釋論，進而突破了稅法的文本主義。[6]為了不對納稅人的經濟預期造成影響，筆者認為應明確實質課稅原則在稅法解釋上的適用情形與適用邊界，增強稅法的明確性。最后，實質課稅原則的經濟解釋方法并非是一種獨特的解釋方法。稅法解釋是法律解釋整體秩序的一環，其解釋的標準包括字義解釋、法律意義脈絡解釋、立法者規定意向解釋、目標解釋、規范想法解釋以及客觀目的解釋。德國學者認為經濟觀察法(實質課稅原則)在解釋適用稅法時，應取向于稅法規定所欲把握的經濟上的給付能力，因此，在稅法的解釋適用上，應取向于其規范目的及其規定的經濟意義上。日本學者北野弘久認為德國的經濟分析方法是為了“大眾課稅”而服從于國庫主義的解釋，是“資本的理論”在稅法領域的直接投影。筆者認為，稅法的經濟解釋實際上是客觀目的解釋在稅法領域的體現。稅法的諸多概念皆是取自于其他法律部門，通過實質課稅原則的解釋，將私法領域的法律行為轉換為稅法領域的應稅行為，藉以判斷所得的歸屬與稅收責任的有無，是對稅法客觀目的的還原。

(二)基礎性功能的升級：財政目的

美國學者將稅收的功能分為三個：財政收入籌集功能、重新分配功能與社會調控功能。其中，財政收入籌集是大部分稅法規范存在的目的。籌集財政收入是國家的基本任務，是國家保護公民、提供正義和行政管理的前提。邁向國家治理現代化的法治國家，其本質上必然也是稅收國家。在財政收入籌集的正當性語境下，稅務機關借由實質課稅原則介入納稅人的經濟領域，并以反避稅的名義否認稅收規避行為，于是，實質課稅成為了稅法學上的“關鍵概念”，同時成為聚訟之處。毋庸置疑，實質課稅原則代表了稅法領域中的工具理性，這個原則從起源到勃興都有著明確的反避稅宗旨，而學術界對實質課稅原則的諸般爭論也無非是圍繞實質課稅原則在反避稅領域的“質”與“量”的問題，從來沒有學者對實質課稅原則的反避稅功能提出質疑。經濟學家尼古拉斯·卡爾多認為：“有效的稅收系統取決于對稅收技術問題的專業認知”。[7]正是在稅法問題規則化的認知下，稅法領域中出現了合法節稅與違法逃稅以外的第三個概念，即脫法避稅。脫法避稅指的是納稅人有效適用私法并減免其納稅義務的行為。由于納稅義務的不容規避性，解釋稅法的主體對稅法進行了規則重塑，通過法理的推導以及法律的推理重新組織私法規范以便適用稅法，并最終達到一個明確的稅收結果。在這個過程中，無論是量能課征原則的運用，抑或是稅收公平原則的論證，無非是為實質課稅原則的適用尋求一個正當化、合法化的語境，并服務于財政收入籌集的目的。

法與時轉則治，法與時宜則有功，現代稅法的財政目的功能早已改弦易張，不再局限于單一的財政收入籌集，更是包含了“取之于民、用之于民”的財政回饋主張。正如威廉·湯普遜所言，促成社會最大幸福的原因不在于財富或者知識的多寡，而在于它們的正當使用與分配。[8]在社會契約論的表述語境中，納稅人將私人財產權的部分讓渡給國家，形成公共財產權，國家基于公共財產權的正當性而向納稅人征稅。立足于社會契約中納稅人與國家的關系，“稅收利益交換說”、“稅收債務關系說”等學說應運而生，營造了更趨向于平等的國家與納稅人之間的關系。因此，稅收的籌集不僅僅是為了服務國家財政，更是為了保障納稅人的權益。當然，本文所說的財政目的也并非是實質課稅原則的唯一目的，而是實質課稅原則基礎性功能的升級，其原因在于實質課稅原則所蘊含的稅法解釋功能服務于稅收的財政收入籌集功能。

(三)基礎性功能的突破：納稅人權利保護

實質課稅原則所解釋的最終目標并非是靜止的，而是隨著經濟的發展與法律的演進不斷變化的，既有可能是服務于經濟效率，也有可能取向于法律秩序。從國家與納稅人關系的分析進路出發，實質課稅原則的選擇有“國庫中心主義”與“納稅人中心主義”兩種稅法解釋價值觀的分野，也反映了公權維護與私權保護的兩種價值取向。筆者認為，結合我國稅收法律的實踐，從利益平衡的角度出發，納稅人權利的保護是實質課稅原則價值的最終取向。

從我國稅收法律實踐的現狀來看，稅法解釋的權能主要集中于行政機關。一方面，稅收領域中存在大量立法空缺的現象，加上稅收法規的剛性約束不強，進而影響稅收立法。另一方面，越權解釋的現象十分普遍，存在大量的擴大以及變更解釋。此外，擁有稅法解釋權限的部門過多，解釋的文件也過多。由此可見，本應均衡配置在稅收立法、稅收執法和稅收司法領域中的稅法解釋權過度集中于稅收執法領域，造成國家與納稅人之間利益的失衡。實質課稅原則關注的是形式與實質的平衡，而利益的平衡則突破了形式與實質的對立思考，轉而追求一種實質性的判斷，其目標在于“法律的實質合理性”。利益的平衡強調稅法的解釋必須考慮到稅法的制度利益和事理上的一致性，在國家征稅權與納稅人權利之間均衡處置，既不能為了服務于國庫而遷就經濟的事實，也不能為了納稅人權益造成稅法解釋的矛盾與虛置。但在稅法解釋的利益嚴重失衡的情形下，稅法的解釋應取向于納稅人利益。通過“利益衡量”的稅法解釋方法，在衡量實質課稅原則適用的困境之時，不應過度行“有利于國庫的解釋”，以免納稅人的經濟自由淪為空談。

三、我國實質課稅原則的路徑重塑

反避稅法律體系的構建，有三條路徑可供選擇。最優的路徑是，雖然在法律文本中有著完善的一般反避稅條款，但稅務機關很少使用，并通過判例發展出一套合理的解釋稅法的方法。次優的路徑是，稅務機關在對法律規定嚴格或狹義解釋的前提下使用一般反避稅條款。最差的路徑是，稅務機關依賴于一般反避稅條款，而法院采用嚴格狹義的方法解釋稅法。[9]以此標準反觀我國現行的反避稅法律體系，距離反避稅的最優路徑尚有一段距離。筆者認為，在中國的語境下塑造實質課稅原則在反避稅工作中的可行性，應首先借助大陸法系積累其稅法的法理與共識，然后增強實質課稅的司法維度，之后再引用英美法系中實質課稅的判斷標準，并將英美法系中反避稅的規則盡量限制在司法領域。

(一)法理的闡釋與積累

實質課稅原則先是以“經濟觀察法”的形式誕生于德國，接著以“實質課稅原則”的形式被日本所參仿，之后輾轉進入我國稅法的理論與實務界。實質課稅原則在稅法上所呈現出的“可復制性”的原因在于其內在法律機理。實質課稅原則在稅法語境中分離出了“形式”與“實質”這套既對立又統一的概念，并以此為基礎區分法形式與法實質，通過經濟的實質主義與法律的實質主義判斷課稅要件事實。盡管學界對實質課稅原則的稅法續造功能尚有疑義，但實質課稅原則在稅法領域的解釋與適用功能基本沒有爭議。實質課稅原則的合理性在于，固定的成文法無法應對日新月異的商事交易形式，稅法的不嚴密性將長期存在，于是，稅法研究的重點應延伸至復雜的交易領域之中，“通過對交易類型的交易定性及其稅法處理作出深入闡釋，以累積稅法法理和共識”。[10]實質課稅原則在其發源國德國早已穩定操作多年，其與民法的關系也錯綜復雜，先后經歷了“借用概念統一說”、“借用概念獨立說”、“借用概念統一說之復興”以及“借用概念目的適合說”等不同的法律關系說，這些學說的發展不僅是為了探明“形式”與“實質”的關系，更是為了明晰“民法”與“稅法”的關系。實際上，民法與稅法關系的演變在本質上反映了形式與實質的關系，“稅法與私法殊途同歸，私法是對私人財產權的直接確認和保障，稅法是對私人財產權的間接確認和保障”。[11]我國稅法學說的發展并沒有經歷很長的歷史，雖然避免了稅法與私法關系的窠臼，但稅法與私法之間矛盾客觀存在。稅法對民法概念的長期借用，造成了應稅行為與所得主體之間“形式與實質”以及“實質與形式”的各種沖突，引發了“法律關系定性”以及“交易關系定性”的混亂，致使反避稅工作遭受合法性與正當性的挑戰。正是由于法理層面的不貫通，才會造成我國稅法規定的自相矛盾，例如認定避稅安排構成要件的合理商業目的和經濟實質，到底是“一個要件還是兩個要件、擇一要件還是并存要件”，殊難明確。[12]實質課稅原則的存續不是為了創造稅法的“不確定性”，而是為了謀求納稅人納稅義務的確定性，消除稅法不確定的疑云。通過實質課稅原則的法理闡釋與積累，為實質課稅原則的適用創造更好的環境，包括認定課稅要件事實、解釋與適用相關稅收法規、判斷稅捐主體、判斷稅捐客體、判斷所得歸屬、否認稅捐規避。在貫通實質課稅原則的法理之后，依此進行稅權的配置以及舉證責任的分配，既為稅務機關提供一套行為準則，也為納稅人構筑起權利的防線。

筆者認為，對實質課稅原則法理的闡釋與拓展，應以稅法與私法的關系(尤其是稅法與民法的關系)為出發點，把握經濟與法律之間的各類形式與實質之間的問題，通過法理的闡明與貫通，對征稅客體進行定性或者定量，從而為實質課稅原則的反避稅提供法律依據。在適用上，實質課稅原則作為稅法解釋的原則，應遵循經濟的實質進行稅法的解釋，但不宜借助其解釋功能對稅法進行續造。在反避稅領域，實質課稅原則具有課稅事實認定、課稅事實否定以及課稅事實擬制的功能。實質課稅原則在反避稅領域破除的不是稅收法定主義，而是稅收形式主義，這種形式主義包括對法律文本的拘泥和對經濟形式的拘泥。

(二)判例的沿用與指導

實質課稅原則法理層面的貫通是司法機關解釋和適用的前提。一般而言，稅收立法只是稅法秩序形成的一個環節，通過稅收立法形成的反避稅規則畢竟是靜態與抽象的成文規則，唯有借助司法活動才能將其轉化為動態與具體的適法依據，進而有效地調整相關法律關系，塑造完善的反避稅規則體系。在這個過程中，法官對實質課稅原則的適用不僅僅是“法條適用”的過程，更是對經濟的實質歸屬、征稅客體的核實認定、實質課稅的適用類型等進行體系闡釋的過程，在必要情形下甚至要進行限縮解釋、擴張解釋或類推解釋以便填補體系漏洞或修正立法錯誤。是故，實質課稅原則功能的發揮，有賴于司法機關的適用。

無論是“經濟實質標準”，還是“合理商業目的標準”，皆是英美法系數量眾多的判例探索與積累出來的成果，注重標準判斷與技術分析。到了我國，這些居中裁判的規則成為了稅務機關反避稅工作的依據。我國的稅務機關常常從其本職角色出發對實質課稅原則作出業務性的認知，認為交易形式與稅收責任相背離的交易是對稅收公平原則的偏離，并通過實質課稅原則對這類交易進行否定。稅務機關對實質課稅原則的運用容易受到國庫中心主義的影響，而原本處于居中裁判地位的法院，也常常將稅務機關的行政解釋奉為圭臬，使得實質課稅原則在司法領域中的作用大打折扣。

行文至此，不難發現，我國實質課稅原則的解釋與適用受制于“強行政、弱司法”的困境，一方面，稅務機關主導了絕大多數的稅法解釋，另一方面，司法機關對實質課稅原則的適用也以稅務機關的解釋為準。依筆者拙見，首先，應增強指導性案例對實質課稅原則的塑造作用。在司法領域，亦應加強反避稅案例的“指導性”。我國最高人民法院在2005年發布的《人民法院第二個五年改革綱要》中規范和完善了我國司法領域的案例指導制度。指導性案例具有“準法源”的地位，借助指導性案例的“指導性、權威性與合法性”，通過大量案例的積累與回饋，逐漸形成契合我國國情的實質課稅標準。其次，指導性案例作用的發揮有賴于稅務訴訟門檻的降低以及審判隊伍的專業化。如果稅務系統與法院系統繼續聯姻，并將大量的反避稅案件堵在法院的大門之外，再多的指導性案例也只能流于形式。再次，應逐步減少稅務機關對實質課稅原則的解釋。固然，實質課稅原則是稅務機關反避稅工作不可或缺的參考與依據，但稅務機關的適用應盡量限制在內部的工作之中，而不是通過行政解釋對實質課稅原則進行擴充或者更改。由于反避稅領域的特殊性，即使稅務機關的解釋恪守了稅收正義的底線，也難免受到國庫中心主義的影響。最后，應發揮司法機關對稅法的解釋作用。隨著涉稅案件審判隊伍的專業化，涉稅司法解釋也將不斷增加。最高人民法院可以在大量避稅案件類型化的基礎上，形成更具有可操作性以及統一的實質課稅標準。

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