論綜合收益理念下我國(guó)會(huì)計(jì)要素體系的構(gòu)建

一、我國(guó)會(huì)計(jì)收益理念的轉(zhuǎn)變

“收益”是企業(yè)做出決策、評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)、股利分配的重要基礎(chǔ)，同時(shí)“收益”也是會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界研究的核心問(wèn)題之一。目前，會(huì)計(jì)的收益理念由“傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益”開(kāi)始向“綜合收益”不斷轉(zhuǎn)變。會(huì)計(jì)收益遵循“三位一體”的原則，依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制、收入和成本配比情況，核算企業(yè)在一段時(shí)期內(nèi)的實(shí)際交易情況。按照歷史成本原則，資產(chǎn)和負(fù)債的成本計(jì)量必須根據(jù)業(yè)務(wù)具體發(fā)生時(shí)的情況計(jì)算；按照實(shí)現(xiàn)—配比原則，企業(yè)的收益表只反映已取得現(xiàn)金或者現(xiàn)金要求權(quán)的實(shí)際交易情況，未實(shí)際發(fā)生的事項(xiàng)不計(jì)入收益表中。謹(jǐn)慎性原則是對(duì)以上兩個(gè)原則的修正，依據(jù)謹(jǐn)慎性原則，企業(yè)可以預(yù)計(jì)損失，但是卻不可確認(rèn)預(yù)計(jì)的收益。在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益模式計(jì)算下，收益更具備穩(wěn)定性和可靠性等特點(diǎn)。

上世紀(jì)九十年代以來(lái)，隨著金融創(chuàng)新的不斷發(fā)展，企業(yè)非主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的來(lái)源越來(lái)越多，國(guó)際上開(kāi)始對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益進(jìn)行改革，并提出了“綜合收益”的會(huì)計(jì)理念。綜合收益理念打破了歷史成本原則，并引入多種計(jì)量屬性(例如公允價(jià)值)，也打破了實(shí)現(xiàn)配比原則，將其他的可引起價(jià)格發(fā)生變化的但是尚未發(fā)生的情況予以確定，不再依據(jù)本期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和費(fèi)用的情況計(jì)算收益，而是依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債的變動(dòng)情況計(jì)算收益，在一定程度上也打破了謹(jǐn)慎性原則，即確認(rèn)了預(yù)計(jì)損失，也確認(rèn)了公允價(jià)值變動(dòng)引起的未實(shí)現(xiàn)的收益。在綜合收益的理念下，企業(yè)的收益情況信息更加具體全面。2009年財(cái)政部出臺(tái)了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則3，其中規(guī)定企業(yè)在此后的利潤(rùn)表中新增“其他綜合收益”和“綜合收益總額”等，并規(guī)定“綜合收益=凈利潤(rùn)+其他綜合收益”。

二、目前我國(guó)的會(huì)計(jì)要素體系及相關(guān)概念

(一)我國(guó)會(huì)計(jì)要素體系

目前我國(guó)會(huì)計(jì)要素體系主要包括資產(chǎn)負(fù)債表要素(資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益)和利潤(rùn)表要素(收入、費(fèi)用和利潤(rùn))等。

(二) 相關(guān)概念界定

由上述會(huì)計(jì)要素體系可得知，資產(chǎn)負(fù)債表要素包括資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益。其中，資產(chǎn)是企業(yè)由企業(yè)掌握的，并且預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)收益的經(jīng)濟(jì)資源；負(fù)債是指企業(yè)已經(jīng)形成的，在一段時(shí)間內(nèi)會(huì)使資金流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)減去負(fù)債后，所有者的剩余權(quán)益。利潤(rùn)要素表包括收入、費(fèi)用和利潤(rùn)，其中收入是指或促使所有權(quán)益增加，但是與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)流入，費(fèi)用是指導(dǎo)致所有者權(quán)益減少，但是與所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)流出；利潤(rùn)是指企業(yè)在一段時(shí)間內(nèi)的經(jīng)營(yíng)成果。

三、會(huì)計(jì)要素概念界定存在的問(wèn)題

(一)利潤(rùn)表的本質(zhì)含義表述明確性不強(qiáng)

傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)要素體系中的利潤(rùn)表本質(zhì)含義表述明確性不強(qiáng)，無(wú)法完整的表述出利潤(rùn)表的結(jié)構(gòu)以及內(nèi)容構(gòu)成關(guān)系。隨著綜合收益理念的提出，以及綜合收益列示在利潤(rùn)表中，我國(guó)利潤(rùn)表的組織架構(gòu)更加復(fù)雜。具體表現(xiàn)在：利潤(rùn)表中增設(shè)了利得和損失，并將利得和損失直接劃入所有者權(quán)益；增設(shè)綜合收益后，利潤(rùn)表的業(yè)務(wù)指標(biāo)由“凈利潤(rùn)”變成了“綜合收益”。具體關(guān)系如圖1所示：

圖1 我國(guó)利潤(rùn)表的構(gòu)成

在綜合收益的理念下，綜合收益是企業(yè)所有者權(quán)益的變化，但是所有者權(quán)益的變化必然引起資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)的變化，所以綜合收益的本質(zhì)是企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的變化引起的所有者權(quán)益的變化。根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債的變化統(tǒng)計(jì)收益，是綜合收益的計(jì)量特點(diǎn)。綜合收益增設(shè)在利潤(rùn)表中后，收入和費(fèi)用是基本構(gòu)成要素，而利潤(rùn)則是綜合收益報(bào)表的中介部分，而綜合收益的具體組成部分的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)也隨著資產(chǎn)負(fù)債變化。我國(guó)目前對(duì)利潤(rùn)的界定為：利潤(rùn)是企業(yè)一段時(shí)期內(nèi)的經(jīng)營(yíng)成果，這種描述特別寬泛，且指向性不明確，沒(méi)有明確利潤(rùn)的本質(zhì)就是企業(yè)凈資產(chǎn)變化的一個(gè)組成部分。

與此同時(shí)，缺乏體現(xiàn)企業(yè)“毛利”的業(yè)務(wù)指標(biāo)，“毛利”=營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)成本，“毛利”反映一個(gè)企業(yè)的盈利能力，在一定程度上“毛利”越大則該企業(yè)的技術(shù)越高、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力越強(qiáng)，這些都是凈利潤(rùn)無(wú)法體現(xiàn)的，雖然當(dāng)前對(duì)利潤(rùn)表的相關(guān)信息進(jìn)行計(jì)算可分析出毛利，但是重復(fù)的計(jì)算增加了信息處理成本，不利于財(cái)務(wù)決策者最直接的獲取信息，降低了利潤(rùn)表的信息含量。

(二) 利潤(rùn)表與資產(chǎn)負(fù)債中的會(huì)計(jì)要素之間的內(nèi)在勾稽關(guān)系不嚴(yán)密

利潤(rùn)表中增設(shè)綜合收益后，由于綜合收益可代表所有者權(quán)益的變化，因此可將“綜合收益”作為資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表之間的橋梁。目前的利潤(rùn)表中的收入和費(fèi)用是無(wú)法與資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)負(fù)債直接建立勾稽關(guān)系的。

綜合收益是根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)來(lái)計(jì)算收益，將資產(chǎn)負(fù)債和利潤(rùn)表中的會(huì)計(jì)要素聯(lián)系起來(lái)，也就是說(shuō)利潤(rùn)表中的會(huì)計(jì)要素可通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或者負(fù)債的變動(dòng)來(lái)界定，或者通過(guò)所有者權(quán)益來(lái)界定。但是我國(guó)目前會(huì)計(jì)要素中的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)并沒(méi)有以此進(jìn)行概念界定，導(dǎo)致從概念角度無(wú)法對(duì)利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表之間的要素進(jìn)行內(nèi)在聯(lián)系，導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員忽視了其原本就存在的邏輯關(guān)系。

(三)綜合收益反映不明確

盡管綜合收益改變了傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益，但是在實(shí)際中，綜合收益反映不明確。

第一，概念不明確。我國(guó)財(cái)政部在2009年出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則3中明確要求，企業(yè)而在利潤(rùn)表中新設(shè)綜合收益，但是并未對(duì)綜合收益的相關(guān)概念予以明示，只是明確了綜合收益的計(jì)算公式，其中，“其他綜合收益”體現(xiàn)了企業(yè)未在損益中確定的利得和損失在扣除所得稅之后的凈額。對(duì)于企業(yè)持有資產(chǎn)負(fù)債期間內(nèi)的公允價(jià)值變化，有的企業(yè)計(jì)入當(dāng)期損益，有的企業(yè)計(jì)入所有者權(quán)益。

第二，公允價(jià)值的變化在計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債，業(yè)務(wù)尚未在收益表中體現(xiàn)，大大的影響了收益信息含量。

第三，概念界定的模糊性導(dǎo)致相關(guān)問(wèn)題處于爭(zhēng)議中，由于未解決好公允價(jià)值變化的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，導(dǎo)致涉及到公允價(jià)值的一系列問(wèn)題都處在爭(zhēng)議中。

四、綜合收益理念下構(gòu)建我國(guó)會(huì)計(jì)要素體系的措施

(一)會(huì)計(jì)要素中增設(shè)綜合收益要素

在會(huì)計(jì)要素中要新設(shè)綜合收益要素，綜合收益理念是我國(guó)會(huì)計(jì)收益理念的改革方向，綜合收益要素作為企業(yè)新的業(yè)績(jī)考核指標(biāo)，在利潤(rùn)表中新設(shè)后，將促使我國(guó)利潤(rùn)表的結(jié)構(gòu)、內(nèi)容發(fā)生改變，綜合收益是基于資產(chǎn)和負(fù)債變化的基礎(chǔ)上計(jì)量的，因此新設(shè)綜合收益要素有助于完善資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表之間的勾稽關(guān)系。會(huì)計(jì)要素體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的關(guān)系是綜合收益=收入+利得-費(fèi)用-損失。與此同時(shí)，可增加“毛利”指標(biāo)，幫助企業(yè)財(cái)務(wù)信息使用者從財(cái)務(wù)報(bào)表中一目了然的獲取企業(yè)的毛利，減少信息分析成本。

(二)會(huì)計(jì)要素中增設(shè)利得、損失要素

會(huì)計(jì)要素是依據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)對(duì)不同的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)做出的基本分類(lèi)，合理的設(shè)立會(huì)計(jì)要素有助于會(huì)計(jì)核算工作，同時(shí)也有助于財(cái)務(wù)報(bào)表的列示。在會(huì)計(jì)要素中可新設(shè)利得要素和損失要素，利得要素和損失要素與利潤(rùn)表中的收入要素、費(fèi)用要素并無(wú)本質(zhì)上的區(qū)別，這四種要素均是綜合收益要素的基本構(gòu)成單位，均反映著所有者權(quán)益的改變，重大區(qū)別在于引起所有者權(quán)益的變化是由于收入和費(fèi)用等日常活動(dòng)，或者來(lái)源于利得和損失等非日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，對(duì)收入和費(fèi)用、利得和損失予以區(qū)分是為了體現(xiàn)收益來(lái)源的差異性，以便于企業(yè)的財(cái)務(wù)管理人員更好的整理財(cái)務(wù)報(bào)表，幫助企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者更好的做出決策。所以，會(huì)計(jì)要素中增設(shè)利得要素和損失要素有助于更為清晰的掌握費(fèi)用收入和損失利得之間的內(nèi)在聯(lián)系，與此同時(shí)也更加完整的體現(xiàn)了我國(guó)利潤(rùn)表的構(gòu)成和內(nèi)容的組成部分。

(三) 對(duì)綜合收益類(lèi)會(huì)計(jì)要素概念繼續(xù)完善

1、完善綜合收益概念

由于上述所提到的，我國(guó)綜合收益反映不明確，故此，我國(guó)應(yīng)對(duì)綜合收益類(lèi)的會(huì)計(jì)要素概念繼續(xù)完善。由于我國(guó)引入綜合收益理念是基于國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，因此我國(guó)可借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，對(duì)綜合收益的概念予以明示，即綜合收益是“企業(yè)去除所有者投資、所有者分配和與所有者之間的業(yè)務(wù)后，形成的交易或者其他事項(xiàng)引起的所有者權(quán)益的變化金額。

2、完善利得損失和收入費(fèi)用概念

可基于所有者權(quán)益的角度，完善相關(guān)概念，由于這四項(xiàng)要素是構(gòu)成綜合收益的基本要素，因而完善相關(guān)概念必須基于綜合收益的角度。具體闡述如下：

“收入”是企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的，與所有者投入資本的行為無(wú)關(guān)，收入的增減主要由于資產(chǎn)或者負(fù)債的增減從而導(dǎo)致的所有者權(quán)益的增減。“費(fèi)用”是企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的，與所有者分配利潤(rùn)的行為無(wú)關(guān)，費(fèi)用的增加是由于企業(yè)資產(chǎn)的減少或者企業(yè)負(fù)債的增多從而導(dǎo)致的所有者權(quán)益的減少。“利得”是企業(yè)非日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生的，與企業(yè)所有者投入資本的多少無(wú)關(guān)，是由于企業(yè)資產(chǎn)的增加或者負(fù)債的減少?gòu)亩鴮?dǎo)致的所有者權(quán)益的增加。“損失”是企業(yè)非日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的，與企業(yè)分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)，是由于企業(yè)資產(chǎn)的減少或者企業(yè)負(fù)債的增多從而導(dǎo)致的所有者權(quán)益的減少。

五、結(jié)束語(yǔ)

會(huì)計(jì)要素體系的構(gòu)建一直是學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界研究的熱點(diǎn)話題，隨著金融工具的不斷創(chuàng)新，促使企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的種類(lèi)日益復(fù)雜，企業(yè)依靠傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)要素體系反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的局限性日益突出。國(guó)外從20世紀(jì)的80年代開(kāi)始不斷的探索如何改進(jìn)利潤(rùn)表，并出臺(tái)了列示綜合收益的準(zhǔn)則，我國(guó)在2014年正式開(kāi)始對(duì)利潤(rùn)表予以修正，基于綜合收益理念下構(gòu)架會(huì)計(jì)要素體系，可在會(huì)計(jì)要素中新設(shè)綜合收益要素、利得要素和損失要素等，提高利潤(rùn)表的信息量，以便于財(cái)務(wù)人員進(jìn)行審計(jì)和核算，從而更全面的體現(xiàn)企業(yè)的綜合收益情況。

(福建船政交通職業(yè)學(xué)院，福建 福州 350003)

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