集團(tuán)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)清理期間抵銷原理探析

楊鵬飛

集團(tuán)內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)，銷售方銷售時(shí)在其個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)銷售損益，購買方在其個(gè)別報(bào)表中按照買價(jià)確認(rèn)固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，并在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，購買方按照該買價(jià)進(jìn)行折舊的計(jì)提。在編制集團(tuán)合并報(bào)表時(shí)，從集團(tuán)整體的角度來看，需抵銷集團(tuán)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的損益，即抵銷虛增的固定資產(chǎn)原價(jià)和以此為基數(shù)而多提的折舊（或者調(diào)增虛減的固定資產(chǎn)原價(jià)和以此為基數(shù)而少提的折舊）。集團(tuán)內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)若因報(bào)廢或出售而轉(zhuǎn)入清理時(shí)，其調(diào)整和抵銷的處理相對于使用期間更為復(fù)雜。因此，本文以內(nèi)部交易管理用固定資產(chǎn)原價(jià)中包含未實(shí)現(xiàn)利潤為例，分析提前清理、期滿清理、超期清理三種情況下，合并報(bào)表工作底稿中，調(diào)整與抵銷分錄編制的思路。集團(tuán)內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)因報(bào)廢或出售而轉(zhuǎn)入清理時(shí)，該固定資產(chǎn)價(jià)值將隨之注銷，因此，站在合并報(bào)表的角度，只需抵銷該固定資產(chǎn)在清理前及清理后對個(gè)別報(bào)表除固定資產(chǎn)原價(jià)及累計(jì)折舊項(xiàng)目以外的其他項(xiàng)目的影響。

一、提前清理

1.若為清理凈收益。清理之前，購買方個(gè)別報(bào)表中當(dāng)年已按照固定資產(chǎn)取得的原價(jià)計(jì)提折舊，此部分折舊的計(jì)提，站在合并報(bào)表的角度來看，存在多計(jì)提折舊，應(yīng)予以抵銷。具體應(yīng)抵銷“管理費(fèi)用”項(xiàng)目。并且以前年度多計(jì)提的折舊對期初未分配利潤產(chǎn)生影響，減少未分配利潤（期初）。因此，應(yīng)在合并報(bào)表中調(diào)增“未分配利潤（期初）”。清理之后，從購買方個(gè)別報(bào)表來看，固定資產(chǎn)已不存在，只是表現(xiàn)為營業(yè)外收入的增加及銀行存款的取得。從合并報(bào)表來看，亦是收到銀行存款，同時(shí)，營業(yè)外收入增加，但營業(yè)外收入增加的金額應(yīng)大于個(gè)別報(bào)表上確認(rèn)的金額。大于的部分金額為：未實(shí)現(xiàn)利潤減去累計(jì)已提折舊。因此，在合并報(bào)表上應(yīng)按此金額調(diào)增營業(yè)外收入。由于該項(xiàng)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)原價(jià)中包含未實(shí)現(xiàn)利潤，使得銷售方個(gè)別報(bào)表上的未分配利潤（期初）虛增。應(yīng)當(dāng)予以調(diào)減。根據(jù)以上思路，即可寫出以下調(diào)整與抵銷分錄：

借：未分配利潤（期初）

貸：營業(yè)外收入 固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤

借：營業(yè)外收入

貸：管理費(fèi)用 當(dāng)年多計(jì)提的折舊

未分配利潤（期初） 以前年度多計(jì)提的折舊

將以上兩個(gè)分錄進(jìn)行合并

借：未分配利潤（期初）

貸：管理費(fèi)用 當(dāng)年多計(jì)提的折舊

營業(yè)外收入 尚未計(jì)提的折舊（未實(shí)現(xiàn)利潤-累計(jì)已提折舊）

2.若為清理凈損失。其分析思路同上，只是清理之后，從購買方個(gè)別報(bào)表來看，固定資產(chǎn)已不存在，只是表現(xiàn)為營業(yè)外支出的增加及銀行存款的取得。從合并報(bào)表來看，亦是收到銀行存款，同時(shí)，營業(yè)外支出增加，但營業(yè)外支出增加的金額應(yīng)小于個(gè)別報(bào)表上確認(rèn)的金額。小于的部分金額為：未實(shí)現(xiàn)利潤減去累計(jì)已提折舊。因此，在合并報(bào)表上應(yīng)調(diào)減營業(yè)外支出。根據(jù)以上思路，即可寫出以下調(diào)整與抵銷分錄：

借：未分配利潤（期初）

貸：營業(yè)外支出 固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤

借：營業(yè)外支出

貸：管理費(fèi)用 當(dāng)年多計(jì)提的折舊

未分配利潤（期初） 以前年度多計(jì)提的折舊

將以上兩個(gè)分錄進(jìn)行合并

借：未分配利潤（期初）

貸：管理費(fèi)用 當(dāng)年多計(jì)提的折舊

營業(yè)外支出 尚未計(jì)提的折舊（未實(shí)現(xiàn)利潤-累計(jì)已提折舊）

二、期滿清理

清理之前，購買方個(gè)別報(bào)表中當(dāng)年已按照固定資產(chǎn)取得的原價(jià)計(jì)提折舊，此部分折舊的計(jì)提，站在合并報(bào)表的角度來看，存在多計(jì)提折舊，應(yīng)予以抵銷。具體應(yīng)抵銷“管理費(fèi)用”項(xiàng)目。并且以前年度多計(jì)提的折舊對購買方個(gè)別報(bào)表中期初未分配利潤產(chǎn)生影響，即減少未分配利潤（期初）。因此，應(yīng)在合并報(bào)表中調(diào)增“未分配利潤（期初）”。由于是期滿清理，購買方個(gè)別報(bào)表對處理凈損益的確認(rèn)金額與合并報(bào)表應(yīng)確認(rèn)的金額一致，因此，不存在對處理凈損益的調(diào)整與抵銷處理。另需抵銷固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤對期初未分配利潤的影響。根據(jù)以上思路，即可寫出以下抵銷分錄：

借：未分配利潤（期初） 固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤

貸：管理費(fèi)用 當(dāng)年多計(jì)提的折舊

未分配利潤（期初） 以前年度累計(jì)多計(jì)提的折舊

借貸方相同項(xiàng)目進(jìn)行合并之后，得到以下抵銷分錄：

借：未分配利潤（期初）

貸：管理費(fèi)用 當(dāng)年多計(jì)提的折舊

三、超期清理

清理之前，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的使用已超過其預(yù)計(jì)使用年限。因此，在使用當(dāng)年無需計(jì)提折舊。只存在對以前年度使用期間累計(jì)多計(jì)提的折舊對購買方期初未分配利潤產(chǎn)生的影響予以抵銷。應(yīng)在合并報(bào)表中調(diào)增“未分配利潤（期初）”。另外需調(diào)減固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤對銷售方個(gè)別報(bào)表期初未分配利潤的影響。因此，根據(jù)以上思路，即可寫出以下抵銷分錄：

借：未分配利潤（期初） 固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤

貸：未分配利潤（期初） 以前年度累計(jì)多計(jì)提的折舊

該抵銷分錄中，由于以前年度累計(jì)多計(jì)提折舊已提足，其基數(shù)即為固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤，因此，借貸金額是相等的。即無需編制該抵銷分錄。

四、案例分析

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部A公司將一臺成本為60000元的產(chǎn)品以80000元的價(jià)格出售給B公司，B公司將其作為固定資產(chǎn)使用，預(yù)計(jì)使用年限8年，采用直線法計(jì)提折舊（假定不考慮預(yù)計(jì)凈殘值）。分別假定以下三種情況編制清理期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中調(diào)整與抵銷分錄。情況1——第6年年末清理，清理收益500元；情況2——第8年年末清理，清理收益200元；情況3——第10年年末清理，清理收益100元。

情況1——第6年年末清理，即為提前清理，編制抵銷分錄：

借：未分配利潤（期初） 7500

貸：管理費(fèi)用 （80000-60000）/8=2500

營業(yè)外收入 （80000-60000）/8×2=5000

情況2——第8年年末清理，即為期滿清理，編制抵銷分錄為：

借：未分配利潤（期初） 2500

貸：管理費(fèi)用 （80000-60000）/8=2500

情況3——第10年年末清理，即為超期清理，則無需編制抵銷分錄。[商洛學(xué)院教育教學(xué)改革研究項(xiàng)目（項(xiàng)目編號：14jyjx132）]

（作者單位：商洛學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）endprint