淺析《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》的創(chuàng)新及實施的重難點

【摘 要】 2017年10月24日，財政部印發(fā)了《政府會計制度——行政單位會計科目和報表》，是我國在政府會計改革領(lǐng)域取得的又一個重大成果。本文將通過對《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》的創(chuàng)新分析及實施過程中的重難點，提出實施建議。

【關(guān)鍵字】 政府會計制度 報表

2017年10月24日，財政部印發(fā)了《政府會計制度——行政單位會計科目和報表》（以下簡稱《制度》），自2019年1月1日起施行，鼓勵行政事業(yè)單位提前執(zhí)行。該制度是在黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》對中國政府會計改革提出需求后，在政府會計準(zhǔn)則相繼頒布后，在政府會計改革領(lǐng)域取得的又一個實質(zhì)性進(jìn)展。本文將通過對《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》的創(chuàng)新分析及實施過程中的重難點，提出實施建議。

一、背景

我國現(xiàn)行政府會計仍是按照1998年預(yù)算會計改革時頒布的“一則三制” （《財政總預(yù)算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業(yè)單位會計制度》、《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則（試行）》）核算體系執(zhí)行，從嚴(yán)格意義上來說還只是預(yù)算會計，側(cè)重于反映政府預(yù)算收支執(zhí)行情況及結(jié)果，主要滿足國家宏觀經(jīng)濟管理和上級財政部門及本級政府對財政管理的需要。2015年以來，我國相繼出臺了《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資等6項政府會計具體準(zhǔn)則，以及固定資產(chǎn)準(zhǔn)則應(yīng)用指南。此次出臺的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（以下簡稱《制度》），重構(gòu)了政府會計的核算模式，對政府預(yù)算管理有深遠(yuǎn)的影響。

二、《制度》的創(chuàng)新

（一）建立了有中國特色的與國際趨同的政府會計核算模式

縱觀世界各國的政府會計中的會計基礎(chǔ)，政府會計中會計基礎(chǔ)的類別一般劃分為四種：收付實現(xiàn)制、修正的收付實現(xiàn)制、修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制、權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國在借鑒國際經(jīng)驗后，結(jié)果中國國情，實現(xiàn)了中國特色的與國際趨同的政府會計核算模式。構(gòu)建了“財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離并相互銜接”的核算模式。明確了分離預(yù)算會計和財務(wù)會計的功能，全面反應(yīng)政府會計主體的預(yù)算執(zhí)行信息和財務(wù)信息。一是“功能分離”，在同一會計核算系統(tǒng)中實現(xiàn)預(yù)算會計和財務(wù)會計兩個功能分離；二是“基礎(chǔ)分離”，財務(wù)會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制。既滿足現(xiàn)行部門決算報告制度的要求，又能滿足部門編制權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)報告的要求。

（二）在財務(wù)會計中全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

實現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計的分離后，在財務(wù)會計中可以不考慮采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的弊端，全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，讓政府會計改革“一步到位”，在會計科目設(shè)置和賬務(wù)處理中強化財務(wù)會計功能，比如增加收入和費用兩個財務(wù)會計要素的核算內(nèi)容，增加“應(yīng)收款項”和“應(yīng)付款項”的核算內(nèi)容，對長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，對固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房和無形資產(chǎn)計提折舊或攤銷，引入壞賬準(zhǔn)備等減值，有利于科學(xué)、準(zhǔn)確反映單位的財務(wù)狀況，“摸清家底”。

（三）明確了政府會計報表的體系和結(jié)構(gòu)

《制度》首次明確了政府會計報表的體系和結(jié)構(gòu)，更具有可操作性和指導(dǎo)性?！吨贫取穼⒄畷媹蟊矸譃轭A(yù)算會計報表和財務(wù)報表兩大類。預(yù)算會計報表包括預(yù)算收入表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表和財政撥款預(yù)算收入支出表組成，是編制部門決算報表的基礎(chǔ)。財務(wù)報表由會計報表和附注組成，會計報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費用表、凈資產(chǎn)變動表和現(xiàn)金流量表。其中，單位可自行選擇編制現(xiàn)金流量表。此外，對財務(wù)報表附注內(nèi)容進(jìn)行了細(xì)化。為全面反映單位財務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，提高財務(wù)透明度和有用性，有重要的意義。

三、《制度》執(zhí)行中難點及建議

（一）耗時長。引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是一項非常復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要的時間很長。各國推行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革都用了很漫長的一段時間，不是一蹴而就的。我國和西方國家在政治、經(jīng)濟、文化等各領(lǐng)域的差別更大，更是要在借鑒西方政府會計改革經(jīng)驗的時候注意結(jié)合我國的具體國情，探索出適合我國的政府會計改革之路。因此可以預(yù)見我國的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革也將是一個漫長的過程，需要我們堅定信心，穩(wěn)步推進(jìn)。

（二）計量困難。引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后，我們要考慮到政府會計的特殊性可能造成的計量困難。比如說政府擁有的很多資產(chǎn)是通過非市場交易取得的，比如歷史文物、自然遺產(chǎn)等，這些資產(chǎn)的確認(rèn)計量由于沒有歷史成本又沒有市場價格可以參考，就顯得尤其困難。在推進(jìn)政府會計的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革中，我們不能不考慮計量上的復(fù)雜性。

（三）高成本。在實施收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)的政府機構(gòu)和部門中全面推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計系統(tǒng)，其實施和運作涉及到人員培訓(xùn)、制度設(shè)計、電算化建設(shè)和培訓(xùn)，成本相當(dāng)高，這是一個不爭的事實。根據(jù)有關(guān)資料，新西蘭審計署估計，在1987到1992年間，該國財務(wù)管理改革的總成本是1億6千萬至1億8千萬新西蘭元，約占同期政府開支的0.1%。

我們要正視引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的高成本問題，一方面吸取西方經(jīng)驗，發(fā)揮后發(fā)優(yōu)勢，爭取以較小的成本取得較大的成效；另一方面我們要注意成本效益原則的運用，對于一些推行以后帶來的收益不足以彌補成本的措施，則留待條件成熟后再推行。

（四）對會計人員素質(zhì)的要求高。引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后，許多事項的處理要求會計人員的專業(yè)判斷，這對會計人員專業(yè)素質(zhì)的要求非常高，培養(yǎng)大批高素質(zhì)的政府會計人員是非常重要的。

諸多限制因素的存在決定了我國權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入是不可能一蹴而就的，是一個相當(dāng)長的過程，在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制程度的問題上，必須要考慮計量和成本以及人員素質(zhì)等因素，逐步引入，穩(wěn)步推進(jìn)。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 中華人民共和國財政部： 《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》） 2015年2月.

[2] 中華人民共和國財政部： 《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》2017年10月.

作者簡介：涂薈喙 （1981.9—），女，任職于中國人民銀行成都分行營業(yè)管理部。endprint