投資性房地產減值準備的會計處理分析

楊家國

【摘 要】成本模式記量的投資性房地產的可收回金額低于其賬面價值時，企業應當計提投資性房地產減值準備，計入當期損益。本文主要討論了投資性房地產減值準備計提以及結轉時的會計處理方式，并對其中存在的問題進行了系統分析。

【關鍵詞】投資性房地產；跌價準備；毛利；核心營業利潤

《企業會計準則第8號——資產減值》規定，企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。可收回金額的計量結果表明，資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。

成本模式記量的投資性房地產適用這一規定。成本模式記量的投資性房地產的可收回金額低于其賬面價值應當計提投資性房地產減值準備，計入當期損益。投資性房地產是企業持有的重要資產，其價值容易受到使用狀況和市場經濟形勢等內外部因素影響。在會計期末，對已經發生貶值的投資性房地產計提資產減值損失，可以擠去資產賬面價值中的水分，符合謹慎性質量要求。

一、投資性房地產減值準備計提的會計處理分析

投資性房地產存在減值跡象的，應當適用資產減值的有關規定。經減值測試后確定發生減值的，應當計提減值準備，借記“資產減值損失”科目，貸記“投資性房地產減值準備”科目。如果已經計提減值準備的投資性房地產的價值又得以恢復，不得轉回。

恒遠公司2015年1月購入一塊土地的使用權1500萬元、40年，并經規劃部門報批在該塊土地上自行建造寫字樓出租。

2015年12月完工，寫字樓造價9000萬元（含土地使用權攤銷37.5萬元），恒遠公司與立邦公司簽訂了經營租賃合同，將寫字樓租賃給立邦公司使用，合同約定，租賃期為2016年1月1日至2020年12月31日止，年租金960萬元，按月支付。考慮城市建設等因素，恒遠公司預計寫字樓按20年折舊。土地使用權及寫字樓均作投資性房地產核算，并采用成本模式。

土地使用權月攤銷額=15000000/（40*12）=31250元；

2015年攤銷入寫字樓成本土地使用權攤銷額31250*12=375000元。

2015年底，投資性房地產賬面情況：

土地使用權，原值15000000元，累計攤銷375000元，賬面價值14625000元；

寫字樓，原值90000000元，20年折舊。

2016年1-4月各月賬務處理如下：

1.確認租金收入

借：銀行存款800000

貸：其他業務收入800000

2.投資性房地產折舊攤銷，確認其他業務成本

借：其他業務成本375000

貸：投資性房地產累計折舊（攤銷）--寫字樓375000

借：其他業務成本31250

貸：投資性房地產累計折舊（攤銷）--土地使用權31250

3.計算稅金及附加

借：稅金及附加44800

貸：應交稅費—應交營業稅40000[800000*5%=40000]

應交稅費—應交城市維護建設稅2800[40000*7%=2800]

應交稅費—應交教育費附加1200[40000*3%]

應交稅費—應交地方教育附加800[40000*2%]

2016年5月-2017年各月賬務處理如下：

1.確認租金收入

借：銀行存款800000

貸：其他業務收入727272.73

應交稅費——應交增值稅（銷項稅）72727.27

2.投資性房地產折舊攤銷，確認其他業務成本

借：其他業務成本375000

貸：投資性房地產累計折舊（攤銷）——寫字樓375000

借：其他業務成本31250

貸：投資性房地產累計折舊（攤銷）——土地使用權31250

3.計算稅金及附加

借：稅金及附加8，727.28

貸：應交稅費—應交城市維護建設稅5，090.91 [72727.27*7%= 5，090.91]

應交稅費—應交教育費附加2，181.82 [72727.27*3%]

應交稅費—應交地方教育附加1，454.55 [72727.27*2%]

二、投資性房地產減值準備結轉的會計處理分析

2018年末，因急需回籠資金償還銀行貸款，將土地使用權與寫字樓一并轉讓給立邦公司，作價9300萬元。根據企業會計準則當投資性房地產被出售或以其他方式處置時，企業需要將與其相關的投資性房地產減值準備一并轉出。

會計處理如下：

1.確認轉讓收入

借：銀行存款 93，000，000.00

貸：其他業務收入 84，545，454.55

應交稅費——應交增值稅（銷項稅）8，454，545.45

2.結轉相應的成本

借：其他業務成本 13，500，000.00

投資性房地產累計折舊（攤銷） 1，500，000.00

貸：投資性房地產——土地使用權 15，000，000.00

借：其他業務成本 73，666，666.67

投資性房地產累計折舊（攤銷） 13，333，333.33

投資性房地產減值準備 3，000，000.00

貸：投資性房地產——寫字樓 90，000，000.00

改進后的數據信息：

三、對毛利的影響

通過分析不難發現，處置投資性房地產時結轉投資性房地產減值準備的會計處理不僅扭曲了恒遠公司2018年度的會計信息，也使經濟業務的會計表達偏離了其實質。

對于恒遠公司來說，2018年賬面顯示投資性房地產毛利=93，272，727.31- 91，875，000.00= 1，397，727.31元

從表3可以看出，這樣的成本結轉是不完整的，由于減值準備的計提有一部分成本隱藏在了前期的資產減值損失項目里，沒有還原成真實的成本，從報表上看很容易讓人誤判為是盈利的，但實際上毛利為負值-1，602，272.69元。

所以，結轉投資性房地產減值準備時應該相應沖減資產減值損失以恢復企業的真實毛利，為會計信息使用者提供真實、相關的會計信息，這樣的會計處理可能更加完美，如表4所示。

四、對核心營業利潤評價指標的影響

為了彌補現行營業利潤損益計算模式及營業利潤指標在評價企業基本經營活動業績時存在的局限，專家學者提出核心營業利潤的概念并構建核心營業利潤損益計算模式。也提出并界定了核心營業收入、核心營業成本和核心營業利潤的概念。

核心營業收入是指營業收入減去稅金及附加后的凈額。

我們用核心營業利潤框架來考查有關投資性房地產減值準備結轉的會計處理。

寫字樓由于前期計提投資性房地產減值準備時對應確認了資產減值損失300萬元，當處置時按賬面價值 73，666，666.67 元（原值-累計折攤銷-減值準備）確認其他業務成本，由于前期計提的資產減值準備的影響，無形中降低了其他業務成本，而虛增了核心營業利潤。

上述表3可以看出，恒遠公司2018年核心營業收入=營業收入-稅金及附加=93，272，727.31-1，119，272.81 = 92，153，454.50元；核心營業成本=營業成本+三項期間費用=91，875，000.00+ 250，000.00= 92，125，000.00元；核心營業利潤=核心營業收入-核心營業成本=92，153，454.50- 92，125，000.00=28，454.50元。

改進后的數據信息如表4所示，2018年核心營業收入=營業收入-稅金及附加=93，272，727.31- 1，119，272.81 = 92，153，454.50元；核心營業成本=營業成本+三項期間費用=94，875，000.00+ 250，000.00=95，125，000.00元；核心營業利潤=核心營業收入-核心營業成本=92，153，454.50-95，125，000.00=-2，971，545.50元。

通過比較，核心營業利潤相差還是比較大的，影響肯定也是存在的。

五、建議

資產減值是對會計信息謹慎性的考慮，是一種估計，并不是業務真實發生。會計核算對會計信息謹慎性的考量不應當抹殺經濟業務的真實性。當一項經濟業務實際完整發生后，就沒有人為估計的成份，因此，投資性房地產處置時應將前期資產減值等估計的成份消除，還原或者說體現出真實的成本信息，這是很有必要的。

處置時相關結轉賬務不妨式著如下會計處理：

借：其他業務成本13500000

投資性房地產累計折舊攤銷1500000

貸：投資性房地產——土地使用權15000000

借：其他業務成本76666666.67

投資性房地產累計折舊攤銷13333333.33

投資性房地產減值準備3000000

貸：投資性房地產——寫字樓90000000

資產減值損失3000000

這樣就會得到表4的效果。處置時轉出投資性房地產減值準備，同時沖銷前期計提減值準備時確認的資產減值損失，這樣相關的會計信息的真實性得以體現，會計報表使用者得到的會計信息也更加可靠。

參考文獻：

馬元駒（博士生導師），臧文佼，韓嵐嵐.資產減值損失對營業利潤的影響及改進[J].財會月刊，2013（13）.