美國財務會計概念框架研究

師田

摘要：財務會計概念框架（CF）是對傳統會計理論研究的繼承和發展，財務會計概念框架的研究一直是財務會計理論的核心內容之一。因此，本文主要以美國財務會計概念框架為研究主體，闡述了概念框架的定義、性質和作用，主要回顧了美國財務會計概念框架的發展歷程，并進行了簡單的述評。

關鍵字：美國財務會計概念框架；財務報告；會計公告

一、財務會計概念框架簡介

財務會計概念框架，也稱財務會計概念結構（Conceptual Framework of Finacial Accounting ，CF）。該專門術語最早出現于美國財務會計準則委員會（FASB）1976年12月2日公布的《關于企業財務報表目標的暫行結論》、《財務會計和報告概念結構財務報表的要素及其計量》和《財務框架研究項目的范圍和涵義》等三個文件中。按照美國財務會計準則委員會的解釋：財務會計概念框架是一個章程。是一套目標和基本概念相互關聯有內在邏輯性的體系。這個體系能導致前后一貫的會計準則，并指出財務會計和財務報表的性質、作用和局限性。也就是說，財務會計概念框架是一套把目標和有關聯的基本概念聯結起來的凝固體系，是用來指導和評價會計準則的基本理論框架。

二、美國財務會計概念框架的發展歷程

美國作為世界上第一大經濟體，資本市場高度發達，會計理論的研究也比較完善。而對財務會計概念框架的研究，則經歷了兩個階段：

第一個階段是1961年—1973年，其研究主體是會計程序委員會和會計原則委員會，其以會計假設為研究起點，按“基本假設—一般會計原則--GAAP”的思路進行會計理論研究。在該目標指引下，1961年發表了第一號會計研究公告《會計基本假設》，其會計原則委員會（ARD）主任莫里斯﹒穆尼茨在深入分析了經濟、政治和社會環境及其對會計的影響后，把會計假設分為三個層次共14條。

在1962年發布了ARS第三號公告《試論企業廣泛適用的會計原則》，經濟學家試圖以第一號公告為基礎，采用演繹的方法來推導會計原則。其論述了財務報表、資產、成本、折舊會計和折舊、利得損失等概念等定義，并推出了八條主要等會計原則。從三號公告的內容上看，其基本涉及財務會計的要素、定義及其確認與計量的主要內容，這在很多方面體現了令人驚嘆的創新意識，但這種創新意識從另一個角度來看就是對當時會計實務的背離。所以，面對會計界的一片反對浪潮，APB只能選擇放棄。1965年，受AICPA的委托，APB公布了第四號題為“企業公認會計原則匯總”的研究報告書，該公告再次采用了歸納法和實用主義的方法，放棄了演繹法，對當時流行的會計原則作了重新檢討。同時，于1970年又發布了第四號報告《編制企業財務報表的基本概念和會計原則》，其主要列示了反映現有會計慣例的一系列概念和原則，包括會計環境、目的、基本特征、基本要素和原則等方面的問題。其最主要的成就體現在它對會計目標的研究上，它把會計目標分為一般目標、質量目標、特定目標三類。

以上兩個組織的研究以會計假設為研究起點，都是就事論事，局部小修小補，不具有嚴密的邏輯關系。為了回應對公司財務報告問題的批評，以及認識到建立概念框架的緊迫性，AICPA在1971年決定成立兩個研究小組分別研究財務報表的目標和準則制定過程的改進。其中一個是特魯布羅德委員會，為了指導特魯布羅德委員會開展“目標”的研究，該委員會在經驗以及所收集到的概念數據的基礎上，于1973年發表了《特魯布羅德報告》，其核心內容是討論了財務報表的目標，還專門探討了財務報告的質量特征。它成為研究財務報告目標的經典文件，為FASB建立以目標為核心的概念框架奠定了基礎。

第二個階段是1973年—至今。由于外界批評的加劇，迫使AICPA宣布成立FASB，成為專門研究會計概念框架的機構。FASB先后發布的7份“財務概念公告”構成了概念框架體系。SFAC No.1--《企業編制財務報告的目標》，其明確提出了財務報告提供的通用信息是為了使企業和外部與企業有厲害關系的集團作出有用的經濟決策。這里討論的目的是財務報告的目的，而不僅僅是財務報表的目標。SFAC No.2--《會計信息的質量特征》，雖然SFAC No.1提出財務報表主要是針對使用者的通用需求的，并且也假定使用者具有理解財務報表和財務信息的能力，然而，財務報表本身也應該達到一定的可讀程度。因此，“可理解性”是受財務信息使用者和編制者兩方面的影響的特征。由于SFAC No.2是在“決策有用”的條件下強調決策者以及他們的決策信息。所以“相關性”和“可靠性”成為財務報表的兩大質量特征。SFAC No.3--《企業財務報表的各種要素》，它涉及財務中普遍的10個會計要素，但后來被SFAC No.6所取代。SFAC No.4--《非營利性組織財務報告的目標》。SFAC No.5--《企業財務報表的確認和計量》，首先指出“確認”是將會計要素正式列入某一會計實體財務報表的過程。其確認的標準有：可定義性、可計量性、相關性、可靠性。在報表要素計量方面，其提出了歷史成本、現行成本、現行市場價值、可實現凈值、現值五種計量屬性。而且不同的項目可能具有不同的計量屬性。SFAC No.6--《財務報表要素》，完全取代了SFAC No.3，并分部修訂了SFAC No.2的有關規定。SFAC No.7--《在會計計量中使用的現金流量信息和現值》，其可以看做是對SFAC No.5在會計計量上的補充和完善，但不是替代關系。所以，其解決的問題是，當不能得到可觀察的市場價值（比如已收到的或已支付的現金來）來計量資產和負債時，可以轉而使用估計現金流量來決定某項資產和負債的賬面價值，則可以較好的逼近“公允價值”。但計算未來現金流量的現值是需要基于一定的方法和假設前提，包括對未來現金流量的估算、折現率的確定等。

三、財務會計概念公告述評

1、特點和貢獻

在構建概念框架的過程中，FASB在總體上采用了演繹法，以財務報告的目標為起點，起著指引方向的作用；會計信息質量特性是連接目標與其他概念的“橋梁”；財務報表的要素及其確認和計量，是財務會計目標的具體體現。所以在概念框架的研究過程中，FASB所構建的概念框架應該是迄今為止最為重要的里程碑。FASB合理地繼承和發展了會計界已有的研究成果，并在發展概念框架的過程中實現了一定程度的推陳出新，合理地提出了具有創新性和前瞻性的理論見解，從而在一定程度上推動了會計準則的發展和完善。具體表現為：（1）以目標作為概念框架研究的起點；（2）將財務報表擴展到財務報告；（3）推出會計目標的“決策有用關”；（4）完善的會計信息質量特征體系；（5）給出了最具有代表性的會計要素的定義；（6）確認標準的創新和計量屬性。

2、缺點

最大的不足是概念框架的內在一致性的缺失。這里的內在一致性缺失不僅包括一份概念公告內部的一致性，還包括作為整體的概念公告間的一致性。從研究方法來看，在初期FASB基本上還能堅持采用比較純粹、完整的演繹法，但從會計要素的形成開始，FASB就偏離了演繹法，是典型的向會計實務的妥協。所以，研究方法的不一致決定了FASB概念公告間的內在邏輯性不可能很嚴密。從內容上來看，SFAC No.1中所界定的目標是比較寬泛的財務報告的目標，但在關于要素的第3號和第6號公告中，財務報告的概念又被財務報表所代替，這一自動轉換使得SFAC No.1中所界定的較為寬泛的目標在具體為要素時，就丟失了重要的內容。最后從要素確認和計量來看，這種不一致表現的更突出。SFAC No.3中對反映資產本質的計量屬性，應是未來收益現值或者未來現金流量現值，然而，在SFAC No.5中描述的5種計量屬性中，FASB認為現行的會計模式是一個以歷史交換價格為主，同時采用多種計量屬性的混合模式。endprint