對《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規定（征求意見稿）》的解讀

2016年9月，在對北京、上海、天津、重慶、廣東、湖北、深圳等七個碳排放權交易機制試點省市調查研究的基礎上，財政部頒布的《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規定（征求意見稿）》（以下簡稱征求意見稿），對規范參與碳排放權交易機制企業的會計核算，確保我國節能減排目標的順利實現有著重大意義。我國全國性的碳排放權交易市場的建設已進入最后的沖刺階段，各項基礎性工作正在有條不紊地開展，征求意見稿的頒布意義重大，但也引起了相當大的爭議，本文在闡述將碳排放權納入會計核算范圍的必要性基礎上，對征求意見稿進行全面解讀，以便相關企業的理解和執行，并為相關監管部門、準則制定部門的政策制定提供必要的依據。

一、將碳排放權納入會計核算范圍的必要性

二氧化碳CO2等溫室氣體的排放，其經濟學本質是一個外部性問題。所謂外部性，是指一個人的行為使得其他人受損或受益，卻沒有承擔相應的責任或獲得相應的報酬。企業生產過程中排放廢氣，企業付出的只是生產成本，獲得的卻是產品銷售的全部收益，因此只要“收益—生產成本”大于零，企業的生產就可以進行。但是對于整個社會來說該生產過程卻不一定是合算的，因為廢氣造成的環境污染需要全社會來承受和治理，所以從全社會的角度來看，該生產過程的利潤函數是“收益—生產成本—治理成本”，因此很多生產對企業來說是有利可圖的，但對整個社會卻是得不償失的。那么，如何設糾正或盡量減低這種外部性的影響，一直是經濟學家們研究的重點。其基本思路是，盡量將外部性問題內部化，也就是說讓企業承擔其生產過程所造成污染的治理成本。

1920年，英國經濟學家庇古提出，應當根據污染所造成的危害對排污者征稅（費），用稅收來彌補私人成本與社會成本之間的差距，使兩者相等。該方法看似完美，但實際效果卻并不明顯，因為我們根本無法準確地衡量污染的治理成本。因此，科斯提出了一種更具普遍實踐意義的解決辦法，即通過產權與市場來解決環境污染的問題。他認為，企業有生產的權利，社會有免受污染的權利，將這些權利確定為某種形式的產權，那么不管這些產權最初是怎么分布的，通過市場交易，最終會使企業選擇效率最高的解決辦法。以市場化手段推進節能減排的主要優點在于，能在實現全社會資源最優配置的同時實現減排目標，實現經濟發展與環境保護的共贏。由于市場配置資源的方式一般來說更有效、靈活，更有利于企業的長期發展，對經濟發展的沖擊也較小，因此在應對氣候變化的實踐中，各國越來越青睞于通過市場手段來實現減排目標。

既然要用市場交易的方式來實現減排的目標，那么將碳排放權納入會計核算范圍就成為必需。因為交易的提前是產權明晰，那么如何來界定產權？很顯然，只有通過會計。會計在確認產權性質、計量產權價值、反映產權運動、披露產權信息中有著不可替代作用，正如伍中信（1998）提出，會計存在和發展的根本使命在于：反映產權結構、體現產權關系、維護產權意志。碳排放權，本質上就是一種企業生產權利或社會免受污染權利的產權形式，對它的配置與交易很顯然要進行會計記錄、核算、報告和披露，以方便社會各方了解相關信息，作出正確決策。

二、碳排放權交易市場的制度設計

美國最先將這種理論付諸實踐，1990年美國實施了《清潔空氣法修正案》，確定了發電廠排放二氧化硫SO2的許可證和交易制度。資料顯示，從1990年至2007年，通過該項制度，美國的SO2的排放量減少了43%，提早3年實現了既定目標。這一成功經驗，大大增強了人們對科斯定理的信心，世界各國嘗試在更大的領域實施排放權交易制度。

目前常見的碳排放權交易制度是基于配額的總量控制和交易機制，如京都協定下的ETS、歐盟碳排放交易體系（EU ETS）、芝加哥氣候交易所（CCS），以及我國即將建立的全國碳排放權交易市場都是采用這種模式。具體做法是：監管者制定一個年度內其管轄區域的排放總量并確定排放配額，期初按照一定比例向排放企業免費發放（或拍賣），并允許配額在市場上交易，到了期末排放企業需要交還與實際排放量大致相等的配額。監管機構在為排放企業制定配額時，都將提出一定的減排要求，企業必須通過實施一定的減排措施后才能夠達到要求。如果企業采用新的工藝技術、對設備進行更新改造等措施，大大減低了溫室氣體的排放，那么多余的配額就可以在交易市場上出售，獲得的收益相當于社會對減排行為的一種補貼和鼓勵。反之，如果企業不注意減排，導致排放量超出配額，則需要到市場上購買排放權，彌補差額，相當于為超額排放支付的罰款。

三、對《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規定（征求意見稿）》的解讀

在闡述了碳排放權會計的產權基礎和市場交易機制的基礎上，我們對2016年9月財政部頒布的《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規定（征求意見稿）》（以下簡稱征求意見稿）進行解讀。該征求意見稿主要針對我國目前重點排放企業的經濟業務設置，主要包括以下三方面的內容：

（一）科目設置。征求意見稿要求重點排放企業設置“碳排放權”和“應付碳排放權”兩個科目。其中，“碳排放權”屬于資產類科目，用于核算企業有償取得的碳排放權，包括排放配額和國家核證自愿減排量（以下簡稱CCER）?！皯短寂欧艡唷睂儆谪搨惪颇?，用于核算企業需履約碳排放義務而應支付的碳排放權價值。

（二）賬務處理。根據重點排放企業的碳排放權的來源和持有目的的不同，征求意見稿將碳排放權賬務處理方法分為四類，具體情況如下：

1.從政府無償獲得的碳排放權配額

（1）取得時，不進行會計確認，不做賬務處理。

（2）在生產經營過程中，如果企業當期累計實際碳排放量一直在配額范圍內，則不需作任何會計處理。但如果累計實際排放量超過配額的，應當在實際排放行為發生時，按照當期實際超額排放部分的公允價值，借記“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“應付碳排放權”科目。

（3）期末計價。既然無償取得的碳排放權配額沒有進行會計確認，期末計價也就無從談起。但是對超額排放部分計算的應付碳排放權，如果其公允價值大于其賬面價值，要將其差額確認為公允價值變動損益，借記“公允價值變動損益”科目，貸記“應付碳排放權”科目；公允價值小于其賬面價值的差額，作相反的會計分錄。

（4）企業購買碳排放權時，按照購買日實際支付的價款，借記“碳排放權”或“應付碳排放權”科目，貸記“銀行存款”等科目。期末計價時，購入的碳排放權也要根據公允價值進行調整。

（5）履約時，如果企業的實際排放量控制在配額之內，則不需要做賬務處理。但對于應付碳排放權、碳排放權賬戶上仍有余額的，按照應付碳排放權的賬面價值，借記“應付碳排放權”科目，按照碳排放權的賬面價值，貸記“碳排放權”科目，如有差額，借記或貸記“公允價值變動損益”科目。

2.取得配額后先在市場出售

（1）取得配額后，如果企業先在市場進行出售的（全部或部分出售），按照出售實際收到或應收的價款扣除相關稅費，借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目，貸記“應付碳排放權”科目。

（2）重點排放企業購買碳排放權時（包括購買原已全部或部分出售的配額以及超額排放的碳排放權），按照購買日實際支付的價款，借記“碳排放權”或“應付碳排放權”科目，貸記“銀行存款”等科目。

其他業務的處理情況，跟第1種類型完全一樣。

3.將節約的配額或國家核證的自愿減排量CCER對外出售

如果履約后，無償分配的配額尚有結余，或者國家經過核證確認了自愿減排量，可以對外出售。在對外出售時，應按照實際出售的價款扣除相關稅費，借記“銀行存款”等科目，貸記“投資收益—碳排放權收益”科目。

4.從市場中購入的碳排放權用于投資

（1）購入時，按照購買日實際支付的價款，借記“碳排放權”科目，貸記“銀行存款”等科目。

（2）期末應按照公允價值計量碳排放權的賬面價值。企業所持碳排放權的公允價值大于其賬面價值的差額，借記“碳排放權”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；如果公允價值小于其賬面價值差額，作相反會計分錄。

（3）出售購入的碳排放權時，按照實際收到的金額扣除相關稅費，借記“銀行存款”等科目，按碳排放權的賬面價值，貸記“碳排放權—交易碳排放權”等科目，按其差額，貸記或借記“投資收益—碳排放收益”科目。

（三）列報與披露。征求意見稿對碳排放權采取的是“歁入式”列報，在資產負債表資產方的“存貨”項目和“一年內到期的非流動資產”項目之間單獨設置“碳排放權”項目，反映企業取得的碳排放權的賬面價值，該項目應當按照“碳排放權”科目的期末賬面價值列報；在資產負債表負債方的“應付賬款”項目和“預收賬款”項目之間單獨設置“應付碳排放權”項目，反映企業需履約碳排放義務的賬面價值，該項目應當按照“應付碳排放權”科目的期末賬面價值列報。

其他有關碳排放權的信息，如參與減排機制的特征、碳排放清單年度報告、碳排放戰略、節能減排措施等，應該在報表附注中進行披露。對于碳排放權持有及變動情況，包括碳排放權的數量和金額的變動情況，取得碳排放權的方式及數量等，可以編制《碳排放權變動情況表》予以披露。

四、爭議與展望

征求意見稿是我國首次提出對參與碳交易的企業在取得碳排放權、碳排放權買賣、以及履約清繳時進行會計處理的規定，是碳交易市場制度體系的重要組成，對進一步規范碳排放權市場交易有著重要意義。但是，征求意見稿中的一些規定也引發了會計學術界和實務界的很多爭議，值得我們進一步思索。

其中，爭議最大的地方是，征求意見稿規定從政府無償分配獲得的碳排放權不做賬務處理，只在發生損益時才在賬面上體現。財政部對此做出的解釋是：無償分配的碳排放權配額并不是向企業直接轉移經濟資源，因而不符合資產的確認條件。如果將免費發放的配額同時確認為資產和負債會導致企業虛增資產和負債，則會導致企業虛增資產和負債。但反對者認為，不管是免費取得還是從市場購入的碳排放權配額，兩者的資產屬性沒有本質區別，均符合資產的定義以及確認的條件，因此從全面反映的角度來說，應該都予以確認。

本文認為，之所以在賬務處理程序上存在分歧，關鍵問題在于如何認識我國碳排放權交易市場的性質。征求意見稿的觀點是，我國目前碳排放權交易市場尚不完善，企業主要的任務是履約清繳，企業買賣碳排放權所產生的損益，是企業采取減排行為獲得的政府補貼或超額排放時的罰金。所以征求意見稿只是圍繞企業履約清繳活動設計的一個簡化會計處理方法，對企業進一步開展碳金融活動的支撐不足。隨著碳排放權交易市場的不斷成熟，碳金融衍生品會也會逐漸產生、發展和成熟，那時這種簡化的處理方式肯定不能滿足企業的需要。（作者單位為中南大學）

本文系國家社科基金重點項目（11AZD030）；的階段性研究成果。