國際租賃會計準則的變化及影響

近些年來，經濟的不斷發展同時也促進著租賃行業的繁榮進步。這期間也出現了選擇租賃作為日常生活中重要的融資方式的企業數目逐步增多。但現行的租賃會計準則并沒能讓企業在財務報表中完整、客觀地反應相關的租賃活動，導致許多表外資產和負債被隱藏。因此國際會計準則理事會通過結合公眾的意見，并且經過多年來的研究商討，終于在2016年1月13日確定頒布了新的國際租賃會計準則——《國際財務報告準則第16號—租賃》，并于2019年正式開始實施。新準則的頒布對我國相關準則的完善和修訂也非常有益處。

一、國際租賃會計準則變化的背景

（一）國際租賃會計準則的內容及適用范圍

隨著經濟的發展，租賃業逐漸發展并完善起來，并且被許多企業運用到日常生產和生活當中，因此現行的國際租賃會計準則《國際會計準則第17號—租賃》（IAS17）也將租賃的種類給出了明確細致的劃分，即分為經營租賃和融資租賃。在我國，租賃業務一直是遵循《企業會計準則第21號—租賃》的要求，并在一定程度上保持著與國際租賃準則的一致。

租賃的劃分標準一直以來保持著通過區分與租賃資產所有權有關的主要風險和報酬是否轉移給了承租方的確認方式，將租賃劃分為經營租賃和融資租賃。由于經營租賃資產所有權以及租賃資產所有權有關的風險和報酬尚未轉移給承租方，因此，承租人對所租賃的資產不確認，只做備查登記，并定期反應租金的支付情況以及各期的費用確認情況，在確認各期費用時包括免租期在內也應當確認費用。而融資租賃資產的與資產所有權有關的風險和報酬已經轉移給了承租方，所以承租方在租賃開始日確認租賃資產，以后各期攤銷融資費用。

（二）國際租賃會計準則變革的主要原因

在國際租賃會計準則里主導經營租賃資產在會計報表中不體現，只是在報表附注說明中有所解釋，而著重確認披露融資租賃資產。但在實際的工作生活中，隨著各國經濟的快速發展與轉變，租賃業務被越來越多的企業所接受，并作為一種主要的融資手段，這也就意味著，有一部分企業可能存在著大量的表外融資現象，對于同融資租賃具有相同性質的經營租賃所產生的資產與負債并未在會計報表中體現，易使企業存在粉飾會計報表的現象，信息不透明，虛增企業利潤，使會計報表使用者不能真實了解企業現狀。因此，現行的國際租賃會計準則（IAS17）的缺點也隨之被人們所發現。

因此，在2016年1月13日，國際會計準則理事會經過近些年來的商議，終于正式頒布了《國際財務報告準則第16號—租UZwIzjG5sczisOuuu/lzJA==賃》（即IFRS16），并定于2019年1月1日開始實施。該準則主要規范了租賃業務的處理方法與條件，對于與租賃相關的經營租賃與融資租賃不再進行區分，凡是與租賃相關的業務都需要進行初步處理，并最終納入到企業的財務報表當中集中反映體現。這也就意味著，之前所存在的表外融資現象會大大減少并消失，并從一定程度上提高了企業年末財務報表的真實性、可靠性?；诖?，相關會計人員需要增強對改革部分的研究學習，以便將來在工作之中得以運用，而我國也需要有所重視，結合本國國情，適當對相關規定給出調整。

二、新國際租賃準則對會計處理產生的影響

（一）承租方的會計處理

對于承租方來說，租賃資產不再區分經營租賃和融資租賃，所有的除租賃期短于12個月或者是小額資產租賃的資產都應當在租入時確認為一項使用權資產和一項租金支付義務負債，相比較之前的規定，取消了日常的會計賬務處理程序中對于租賃資產的分類工作，并提高了會計報表的透明度與可信度。

根據IFRS16的規定，當一項合同是基于租賃資產，無論是否發生使用權的轉移，承租方都應當進行相關業務的會計確認。之后，承租方以租賃開始時的租賃付款額現值來對使用權資產和負債進行初始計量。其后續計量，對于租賃資產的折舊，承租方可以選擇直線法或其他方法進行折舊，準則中并未具體規定，折舊年限比照之前融資租賃的規定，即選取租賃期和使用權資產的使用壽命中的較短者，對金融負債使用利率法確認利息費用，并根據租賃期開始日確認不同資產的折現率。同時，相關低價值的資產（準則討論了不超過5000美元的相關資產，可能被確認為低值資產）和租賃期短于12個月的資產，承租方可以不確認有關資產和負債，并且選擇采用直線法直接分期確認租賃費用，并做出相關分錄的調整。

除上述基本會計處理方法的調整以外，新國際租賃會計準則對承租方的資產負債表的列報也給出了相關規定：已經在日常賬務處理中確認的資產和負債，可以根據規定在資產負債表中分別列報表示，也可以同相關類似的資產和負債一起列報表示，并且在相關類似資產和負債中進行披露，單獨列示租賃資產和所產生的負債金額。IFRS16在對于承租方的利潤表與現金流量表的表示并未給出特別的規定，與現行使用的租賃準則規定的關于融資租賃的要求基本一致，承租人可以以此參照。關于披露的要求，承租人可以按照《國際財務報告準則—金融工具：披露》的規定進行處理，同時有別于其他的金融負債單獨加以披露。

新準則的修訂對于承租人的企業來說影響比較大，特別是把經營租賃作為主要商業活動的企業。比如零售行業、電信行業、交通運輸業等企業，因為它們的日常經營活動所需要的機器設備大多采用經營租賃的方式來節約成本，在以前來說這可能是一種比較優選的經營方式，但新準則的頒布，可能會使一些企業重新考慮它們的資金配置與有效使用，因此，作為承租人來說應好好研究新準則的具體要求，并制定相應的應對方案。

（二）出租方的會計處理

在新準則的修訂過程中，關于出租方的會計處理方式一直是具有廣泛的爭議，但在征求意見稿中的觀點還是比較傾向對于出租方的會計處理不宜做太大的改變，現行的會計準則也從一定程度上基本可以使會計信息得以真實的披露，所以相應提高信息披露的要求即可以達到制定新準則的初衷，使會計報表使用者能全面的掌握企業信息，做出正確的經營政策判斷。

所以對于出租方來說，新準則的規定對于其的改變可能相對來說比較小。出租人可以繼續按照現行的租賃準則將租賃資產分為經營租賃與融資租賃，并進行不同的相關會計處理。但是從另一方面來看，IFRS16改變了租賃的定義以及合同合并、合同分拆等的相關確認，所以出租方在一定程度上也受到了影響。而且因新準則的改變，使承租方因此也可能會改變相應的租賃業務方向，重新規劃企業的租賃安排，這一點也會影響出租方的經營模式和與承租人的商業活動。

（三）售后租回交易的會計處理

售后租回交易是一種特殊形式的租賃業務，是指承租人將一項自制或者外購的資產出售后，又將該項資產從出租方租回的業務形式。IFRS16包含對售后租回業務處理的相關規定，類似交易的會計處理方法取決于能否滿足IFRS15中可以被認為是一項銷售收入的規定。

如果相關交易能夠滿足銷售收入確認的標準，承租人應當確認一項使用權資產，相關金額應該按照與租回資產的原賬面價值的金額的部分進行計算。出租人根據新國際租賃準則進行相應資產和負債的確認。售后租回交易對出租方而言，與一般的租賃業務相一致，而對于承租方而言與一般的租賃業務存在兩點區別：承租人在核算出售租賃資產的數額時，出售租賃資產的售價與出售資產的賬面價值兩者之間的差額不能確認收入，而應當計入“遞延收益”科目；對于“遞延收益”應當在租賃期內，按照租賃資產的折舊進度或者租金的支付比例分擔調整各期的折舊費或租金費用。之后，交易雙方均應當按照《國際財務報告準則第九號—金融工具》或者《國際會計準則第39號—金融工具：確認與計量》來核算租賃資產。

對于承租人之前按照原準則確認的經營租賃和融資租賃不需要進行追溯調整，可以按照其他租賃業務所采取的核算方法進行會計處理，并繼續按照原準則的規定進行攤銷，并將銷售產生的損益計入該售后租回的使用權資產。

三、新租賃準則對我國帶來的影響

IFRS16將于2019年1月1日起正式開始實行，各相關企業應提早重視新準則的變化，掌握準則要領，做出應對之策。而對于我國來說，在會計準則的制定上一直保持著與國際準則的趨同政策，因此我國也存在著如何對《企業會計準則第21號—租賃》進行調整的問題。

我國的租賃業相對于國外來說起步較晚，但近些年卻逐步發展成為許多行業的重要組成部分。對于一些因經營租賃而隱藏在表外的融資現象也應該得到重視，新準則的頒布，一定程度上給我國也得以啟示。但我國也不可盲目學習國外政策，還應當結合本國國情，明確立場，綜合考慮分析，總結出適合我國經濟發展的會計準則制度。

因此，我國應廣泛征集社會公眾各方意見，考慮國內企業和相關監管部門的實際工作情況，充分結合國內租賃業的發展現狀，針對當前國內租賃業的部分局限性進行修改。租賃業所涉及的相關企業較多，準則的調整也不能僅僅只適用于大方面的發展，更應該考慮到各個企業內部的區別，并通過加強管理會計與單位內部的管理監督來實現新政策的改變。時代的發展可能會使之前所制定的一些制度不合時宜，一些相關的問題可能也會隨之暴露出來，但只要找出問題的根本，廣泛聽取意見，所有的挑戰也自會迎刃而解。（作者單位為吉林工商學院）