合并報表中少數股東權益金額變化及填列的思路

郭 磊

合并報表中少數股東權益金額變化及填列的思路

郭 磊

在企業合并報表的編制中，需要填列“少數股東權益”及“少數股東損益”這兩個項目，但是實務中少數股東權益金額變化的數據很難從工作底稿中獲得,因此合并權益變動表中“少數股東權益”的填列成為了一個工作的難點。本文通過實務中常見的引起少數股東權益變動的七種業務因素展開分析,提供了一個分析少數股東權益金額變化及填列的可行思路。

合并報表 少數股東權益 少數股東損益 合并范圍 利潤分配

現行《企業會計準則》規定，企業在合并報表中需要對少數股東有關情況進行列報，即合并報表中列示“少數股東權益”及“少數股東損益”兩個項目。以非同一控制下合并為例，合并方可直接以子公司凈資產持續計量的公允價值以及子公司當期實現凈利潤按照少數股東份額分別確認“少數股東權益”及“少數股東損益”。現行會計準則的規定給實務工作帶來高效與簡便，但是少數股東權益、損益在會計期間的變化過程并未展現，往往也會導致按照少數股東份額直接確定的權益金額與合并所有者權益變動表間接計算期末少數股東權益金額兩者存在差異，而這往往是實務工作著需要重視的。

一、合并所有者權益變動表中“少數股東權益”列示方法

現行合并方法直接按照少數股東份額確定少數股東權益期末份額，并未考慮會計期間的變化過程，導致在合并所有者權益變動表中的“少數股東權益”期末余額需還原計算填列。傳統方法下，先需要找出各種引起少數股東權益變動的影響因素，再對這些影響因素進行分析確定其影響少數股東權益的內在邏輯，信息還原分析的基礎上最終才能準確計算“少數股東權益”的期末余額。

通過對傳統方法核算的少數股東權益信息進行還原計算，得到在合并所有者權益變動表中列示的期末余額數，這樣可以將少數股東權益在各個合并報表中的勾稽聯系明朗化。正常來說，合并資產負債表所列示的各種“所有者權益”項目均是合并所有者權益變動表各項目當期變化后的期末最終金額；同樣，合并所有者權益變動表的某些項目又是來自于合并利潤表中的有關項目當期變化的期末最終金額。除此之外，還可以將按照少數股東份額直接確認的金額與按照還原各種影響因素信息得到的少數股東權益金額兩者進行比對，不同結果有不同結論。若兩者計算結果一致，表明合并方充分考慮了所有影響少數股東權益的因素；若兩者存在差異，則表明合并方可能未將所有對少數股東權益產生影響的因素考慮周全。為此，筆者認為企業堅持傳統的直接確認方法與本文介紹的還原各種影響因素計算方法兩條線，工作量雖有一定增加，但可相互驗證并提高合并報表的準確性。

二、“少數股東權益”影響因素及列報說明

實務中合并方面臨的合并可能有同一控制下和非同一控制下兩種，前者實務中涉及“少數股東權益”有關項目計算與列報較為簡單，而后者則較為復雜。因篇幅有限，本文選擇后者（非同一控制下的合并）為對象，對以下七個影響“少數股東權益”的項目因素進行詳細分析，并簡單介紹列報方法。

（一）合并當前新增可納入合并范圍的子公司

按照會計準則的規定，若合并方在合并當期新增加了全資子公司、控股子公司等母公司“可控制”的子公司，則需將這些子公司納入合并方的合并報表范圍。如此，新增合并子公司則會對合并報表中的“少數股東權益”產生影響（新增全資子公司不會產生影響，本文不以此為代表）。

合并方在購買日需要針對新增加納入合并范圍的控股子公司進行合并報表編制，此時“少數股東權益”金額以購買日子公司可辨認的凈資產公允價值按照少數股東份額進行確認。考慮購買日并不一定在期初或期末，并不需要編制合并所有者權益變動表，為此，在合并當期期末編制合并所有者權益變動表時，“少數股東權益”的期初金額則需要以購買日合并資產負債表中“少數股東權益”項目金額列報。

（二）合并子公司的當期利潤實現與分配問題

針對納入合并方的子公司在當期會計期間實現的利潤，需要按照歸屬于少數股東的份額進行確定“少數股東損益”及“少數股東權益”的金額。按照會計準則要求，當期增加的歸屬于少數股東的權益金額需要在期末合并所有者權益變動表中的“少數股東權益”項目下的“綜合收益總額”一欄列報。當期利潤正常情況下指會計期初到會計期末；若是期間新增合并子公司，則當期僅包括自購買日起至當期期末的會計期間。

同樣，針對子公司分配利潤的情形，會導致子公司凈資產減少進而影響歸屬于少數股東的權益。按照少數股東份額確認應分攤的分配股利的數額，扣除此金額后的余額作為“少數股東權益”的填列金額，少數股東分攤的分配利潤金額列報于合并所有者權益變動表中的“少數股東權益”項目下的“對股東的分配”。

（三）母公司與子公司之間的逆流交易

母子公司之間的關聯交易主要分為順流和逆流交易。考慮順流交易，合并抵銷后僅僅會對母公司個別利潤表產生影響，并不會對子公司少數股東的損益及權益產生影響，故無需分析。不過，針對逆流交易，交易產生的損益會影響子公司的利潤表，在合并抵銷操作時會對少數股東損益及權益產生影響，需詳細分析。

針對逆流交易產生利潤時，經合并抵銷后的全部損益均計入合并利潤表會增加合并凈利潤，然后，按照少數股東份額將合并新增凈利潤中歸屬于少數股東的單獨計提出來，計入少數股東名下。為此，需要做如下調整分錄:借“少數股東損益”、貸 “少數股東權益”。該分錄的含義是按照少數股東份額確定其應享有的權益將其從合并利潤表的利潤項目轉移至合并資產負債表“少數股東權益”項目。當然，合并資產負債表“少數股東權益”項目的增加，對應需要調整合并所有者權益變動表“少數股東權益”下的“綜合收益總額”。針對逆流交易減少了子公司凈利潤的情形，只要做上述的反向分錄，并做相應的調整即可。

（四）前期差錯更正、會計政策變更

當子公司在出現前期差錯或遇到重大會計政策變更，都面臨追溯調整需要，追溯調整若影響子公司凈資產，必然對少數股東權益產生影響。為此，前期差錯和會計政策變更導致的子公司凈資產變動，需要按照少數股東份額對“少數股東權益”的上期期末余額進行調整，相應本期期初余額也需要調整。

按照準則規定，需要將追溯調整對“少數股東權益”期初累積的影響數進行如下處理。若追溯調整導致子公司期初凈資產增加，則按照少數股東份額做會計分錄：借“留存收益”、貸“少數股東權益”；若追溯調整導致子公司期初凈資產減少，則反向分錄調整。根據借記或貸記的“少數股東權益”直接調整合并資產負債表中“少數股東權益”的期初數，并將調整金額同時記入合并所有者權益變動表“少數股東權益”下的對應的“會計政策變更”或“前期差錯更正”欄。

本文分析簡化處理，僅考慮了兩類追溯調整對“少數股東權益”期初金額的影響，實務中則需要對列報最早期期初至本期期初的各期累積影響金額均進行調整。

（五）合并子公司還存在持股子公司情形

針對納入合并的子公司其還有控股子公司的情形，本質上即合并方（母公司）的孫公司，這種持股結構導致“少數股東權益”較為復雜，需要深入分析、剖解。根據會計準則的要求，由于孫公司本質上也是合并方（母公司）的“子公司”，故也需納入合并范圍。針對此情況，實務中分層合并為主，即子公司先納入其子公司（即母公司的孫公司）編制合并報表，然后合并方（母公司）再納入子公司（此時孫公司以在合并范圍內）編制合并報表。現通過如下案例進行說明。

案例1：集團公司甲，其非同一控制下控股乙公司、持股75%，乙公司同樣存在非同一控制下的控股丙公司、持股89%，現在會計期末資產負債表日母公司集團甲需要編制合并報表。

分析：現行會計準則要求集團公司甲將乙、丙共同納入合并報表的編制范圍，為此，可以按照分層合并思路進行合并。第一步，乙公司將丙納入合并范圍編制乙公司合并報表，乙公司合并報表中可將丙公司少數股東持有的份額放入其合并報表的“少數股東權益”進行列報。第二步，甲公司將乙公司納入合并范圍編制集團合并報表，但此時不對丙公司少數股東的權益進行合并，只合并屬于乙公司持有的丙公司份額，乙公司編報的合并報表中的“少數股東權益”及“少數股東損益”直接挪至集團公司甲的合并報表中對應的項目（這只是集團合并報表“少數股東權益”的一部分）。第三步，甲公司對歸屬于甲的乙公司份額按照正常程序合并，對歸屬于乙公司少數股東的權益計入集團公司甲的合并報表的“少數股東權益”項目（這只是集團合并報表“少數股東權益”的另一部分）。

（六）母公司增持或減持子公司股權

母公司對子公司可以選擇增加控制權（增持），也可以選擇降低對子公司的持股比例（減持）。減持又可以分為減持后繼續保持控制權（仍需納入母公司合并報表范圍）和減持后喪失控制權（不再納入合并范圍）母公司增持或減持子公司股權后的合并報表編制中“少數股東權益”列報過程基本一致，本文以減持為例介紹。

案例2：虹越公司持有80%的福星公司的股權，非同一控制，2016年年初福星公司凈資產公允價值為9億。2016年二季度末，虹越公司減持福星股份至60%，仍保持控制。已知福星公司當年凈利潤合計1億元，上半年為0.6億元、下半年為0.4億元。

分析：虹越公司2016年上半年減持20%的股份后，直接導致少數股東份額增加至40%。減持前，歸屬于少數股東的權益及上半年的損益分別為1.8（20%＊9）億元和0.12（20%＊0.6）億元，合計1.92億元。減持后，少數股東的權益合計為3.84（40%＊（9+0.6））億元。對比減持前后，發現少數股東權益合計增加了1.92億元，增加的少數股東權益相當于在減持后少數股東對福星公司的增資。2016年年底，進一步考慮福星公司下半年凈利潤情況，可發現增加少數股東損益為0.16（0.4＊40%）億元。因此，2016年12月31日，歸屬于少數股東的權益合計為4（3.84+0.16）億元。

考慮母公司虹越公司在二季度末減持福星公司股份，故其合并報表中計算少數股東損益及少數股東權益時需分段計算。首先，2016年年末合并所有者權益變動表中，“少數股東權益”期初金額應列報為1.8億元、當年“少數股東損益”為0.28（0.12+0.16）億元計入“少數股東權益”下的“綜合收益總額”欄。其次，針對減持后少數股東權益增加的1.92億元需要計入“少數股東權益下”的“所有者投入資本”欄，為少數股東對福星公司的增資。如此，2016年年末，合并所有者權益變動表中的“少數股東權益”期末金額合計為4（1.8+0.28+1.92）億元；與合并資產負債表中按照可辨認凈資產公允價值歸屬于少數股東份額確認的“少數股東權益”列報4億元一致。

（七）母公司處置或減持導致合并子公司減少

合并子公司的減少具體又可能分為兩種情形，一是母公司處置合并子公司后不再有合并對象、一是處置后母公司仍需要對其他控股子公司編制合并報表。因此，第一種情形并不會涉及合并報表“少數股東權益”問題，第二種情形則涉及，是本文討論的范圍。

案例3：集團公司達利控股兩家子公司A、B，其中持股A子公司股權60%。2016年年初，A公司可辨認的凈資產公允價值為6億元，2016年9月 30日達利集團出售全部持有的60%的A公司股份。已知2016年前三季度凈利潤為0.8億元，四季度凈利潤為0.2億元，全年合計1億元。

分析：考慮達利集團出售全部A公司股權后，旗下仍有控股公司B公司，故仍需要編制合并報表。

出售前，由2015年年末達利集團合并報表可知，2016年年初A公司“少數股東權益”為2.4（6＊40%）億元。同時，根據2016年A公司的經營情況可知，前三季度A公司“少數股東損益”為0.32（0.8＊40%）億元。兩者相加可知在達利集團出售前，A公司的少數股東權益金額合計為2.72（2.4+0.32）億元。

出售后，由于達利集團全部出售A公司的股權，故前三季度歸屬A的少數股東權益合計2.72億元全部消失，在達利集團合并資產負債表“少數股東權益”將減少2.72億元。在2016年年末達利集團的合并所有者權益變動表中，“少數股東權益”期初金額仍需涵蓋歸屬A公司少數股東的2.4億元；針對前三季度實現的歸屬A公司少數股東損益的0.42億元需計入“少數股東權益”下的“綜合收益總額”欄；退出后減少的2.72億元以負數計入“少數股東權益”下 “所有者投入和減少資本”的“其他”欄。

作者單位：陜西財經職業技術學院

1. 彭秀玉.新會計準則下合并報表存在的問題及對策分析. 企業改革與管理. 2014(23)

2. 劉璐.交叉持股中的合并會計報表方法研究. 中國管理信息化. 2014(13)

3. 閆春旭.新舊合并財務報表準則變化相關問題探討.首都經濟貿易大學 . 2015