論稅收確定權的理論基礎與制度完善

鄧 偉

(北京大學 法學院，北京100871)

“稅收確定”的概念已經(jīng)得到普遍的應用[1-6]，但尚缺乏對其全面、系統(tǒng)的理論研究。稅收確定的理論基礎是什么？稅收確定的準確內(nèi)涵是什么？稅收確定的法律性質(zhì)、法律地位和法律效力如何？它與相關的概念、制度之間相互關系怎樣？這些問題關系到稅收確定存在的正當性以及運行的有效性。本文嘗試在已有研究的基礎上，從價值論、本體論、立法論等方面對稅收確定進行全面研究，以期對稅收法律的理論研究有所裨益，對我國稅收征管法的修訂有所啟發(fā)。

一、稅收確定權的理論緣起

在稅法發(fā)展史上，曾經(jīng)對稅收法律關系的性質(zhì)產(chǎn)生過激烈的爭論，并先后形成了“稅收權力關系說”和“稅收債務關系說”兩種代表性學說。“權力說”與“債務說”的理念都是一定稅收理論和實踐條件的產(chǎn)物。“權力說”曾經(jīng)有效地反映了稅收、法律的要求，但是隨著社會的進步，“債務說”取代“權力說”成為必然。在市場經(jīng)濟尚未繁榮時，稅收實體關系比較簡單，稅收法律關系主體是以征收為代表的程序法律關系，運用傳統(tǒng)的行政法研究由行政機關參與的、以程序為核心的稅收法律關系，自然得出“權力說”的結論。在市場經(jīng)濟高度發(fā)達時，“租稅實體法吸收了財政學、會計學等相鄰學科的成果，在今天，它在質(zhì)和量上都達到了構成稅法中心的地位。”[2]9如果說在程序法上，稅務機關享有較大行政自由裁量權，能為諸多單方性、命令性的具體行政行為，因而相較于納稅人處于優(yōu)越地位，故稅法關系符合“權力說”，那么在實體法上，法律明確規(guī)定，稅法關系成立的構成要件僅僅需要法律(大前提)、與納稅人有關的法律事實(小前提)就能夠產(chǎn)生稅收法律關系(結論)，行政機關的介入不是稅法關系成立的必要條件，而且稅務機關所為的程序性行為(雖然仍具有權力的因素)只是為實體法律關系服務，稅法關系“權力說”已經(jīng)不符合實際情況。因此，“權力說”的衰弱與“債務說”的興起導致了以下兩個結果：

第一，納稅人享有主體性的權利成為可能。在“權力說”之下，稅收關系何時成立、如何征納、征納多少等等，稅收實體和程序關系的變動均取決于行政行為。但是在稅收債權債務關系中，納稅人繳納稅款以國家提供公共服務為對等給付，稅收關系由法律規(guī)定，納稅人的權利與義務來自于法律，行政機關無權自由裁量且不可單方命令，納稅主體堂堂正正行于稅收法律關系之中。從“權力說”到“債務說”，是納稅人主體資格的實質(zhì)恢復，是納稅人權利的生根發(fā)芽。

第二，稅收確定成為必要。“權力說”認為稅收法律關系的成立以行政機關的具體行政行為為重要前提，稅務機關在認定稅務關系成立的同時，稅收的具體內(nèi)容也一并確定，稅收成立與確定合二為一。“債務說”把稅收作為法定之債(區(qū)別于契約之債)，稅收成立由法律規(guī)定，但是在符合稅收構成要件時，僅僅成立抽象稅收之債，稅收債權人僅單純地享有賦課權，法律不能自動確定該債的具體內(nèi)容，只有經(jīng)過法定的確定程序?qū){稅額加以確定后，具體的稅收之債才成立，征稅權才可以行使。[5]13-14事實上，有關納稅人的法律事實被稅法“框入”，就必然自動產(chǎn)生稅收之債，它是應然的、尚無法行使請求權的債，“它是一種事實的過去，只有經(jīng)過法定程序加工，才能成為確定的過去。”[7]“債務說”將稅收關系的成立歸于法律，要實現(xiàn)稅收之債“從抽象到具體”、“從應然到實踐”，必然要求增加“稅收確定”這道法律程序。

二、稅收確定權的理論內(nèi)涵

對于一項權利的研究，必然要從權利的主體、權利的內(nèi)容、權利的客體、權利的效力等主要方面入手，稅收確定權也是同樣。因此，筆者主要從稅收確定權的主體及其效力方面進行論述，至于權利的內(nèi)容、權利的客體則附帶略述。

(一)稅收確定權的主體

所謂的稅收確定權，就是納稅主體通過為一定的法律行為將已經(jīng)發(fā)生的涉稅事項的稅收結果予以確定，以便于后續(xù)的稅款的實際繳納和征收的權利。該稅收確定行為即稅收確定權的客體，它承載著主體所追求的某種有形或無形的社會生活利益(權利的內(nèi)容)[8]，享有該利益的主體就是稅收確定權的主體。

稅收確定權的權利主體包括征稅機關和納稅人。納稅人的確定權是納稅人對稅務機關(國家)的權利，稅務機關的確定權是稅務機關對納稅人的權利，同一種程序性權利(包含實體因素)由法律規(guī)定依情況由不同主體享有，其背后交織著理論與實踐的價值和經(jīng)濟考量。

對納稅人而言，稅收確定行為一方面有精神上之利益追求，關乎當事人“納稅光榮”的心理榮譽，另一方面也是出于現(xiàn)實經(jīng)濟利益的考慮，稅額確定可將納稅人先前涉稅行為的不確定性予以確定化，從而擺脫負擔、放開手腳、直面市場、大膽經(jīng)營。納稅人行使稅收確定權的典型方式是納稅申報，納稅申報是納稅人以稅收主體的姿態(tài)推動稅收關系實現(xiàn)，象征著在納稅程序中的人民主權觀念，一經(jīng)申報，抽象的納稅義務即得以確定和具體化。至于稅務機關作為國家在稅收關系中的代理人，確認稅額是其代為國家實現(xiàn)稅收債權的必要手段，確認程序蘊含著稅務機關(國家)的經(jīng)濟利益，因此，稅務機關也享有稅收確定權。稅務機關作為稅收確定權主體時，納稅人的應納稅額完全根據(jù)稅務機關的具體行政行為加以確定。由于申報制度體現(xiàn)了民主納稅思想，也能夠提高征稅的效率[1]299-301，因此，納稅人是稅收確定權的主要主體，而稅務機關享有的稅收確定權所能行使的稅收范圍極其有限，主要適用于法律規(guī)定的核定納稅以及納稅申報出現(xiàn)重大瑕疵的情況。

詩以自述說唱的形式，敘寫一位有功軍人暮年被棄歸家的困苦境遇和怨憤，鋪敘軍人征戰(zhàn)的矯健勇猛，極寫戰(zhàn)士暮年之苦來襯托朝廷之刻薄寡恩。

根據(jù)稅種類別和制度條件，稅收確定權的配置可以分為三種類型：第一，自動確定。無需納稅人或稅務機關為稅收確定行為，如印花稅；第二，僅賦予稅務機關稅收確定權。無需納稅人為稅收確定行為，只需要稅務機關確定即可，如適用稅收核定的情況；第三，同時賦予納稅人和稅務機關稅收確定權。納稅人享有初次確定權，稅務機關享有最終確定權。根據(jù)法律對稅務機關行使稅額確認權的強制性不同，可以將稅額的最終確認權進一步劃分為強制確認權和選擇確認權。

因此，可將稅收確定權的配置模式總結如下 ：

模式一：滿足稅收構成要件，自動確定。(此時不存在稅收確定權主體)

模式二：稅務機關單方確定(如核定)。(此時稅收確定權主體為稅務機關)

模式三：納稅人稅收申報——稅務機關確認(必經(jīng)程序)。(此時存在雙重稅收確定權主體，其中納稅人行使初次確定權，稅務機關行使強制確認權)

模式四：納稅人稅收申報——稅務機關確認(選擇程序)。(此時也存在雙重稅收確定權主體，其中納稅人行使初次確定權，稅務機關行使選擇確認權)

(二)稅收確定權的效力

任何法定權利的背后都有強制力的支撐，法定效力則是權利的強制力的表現(xiàn)形式，沒有法定效力的權利，就像無光之燈、無熱之火。只有輔之以相應的效力，稅收確定權才能真正成為被尊重、被遵守之行為權利。借鑒一般法學理論，筆者認為稅收確定權的行使應當具備以下三種法律效力：

第二，拘束力。稅收一經(jīng)確定，對納稅人和稅務機關都產(chǎn)生約束的效力，非經(jīng)法定程序，不得變更和撤銷。納稅人通過申報行使確定權后，正常情況下，納稅人應當依此繳納稅款，不得隨意取回申報材料，或者再次提交不同的申報材料，除非依據(jù)法定程序撤回或者修正。稅務機關應當依據(jù)納稅人的申報收取稅款，除非申報存在法定的重大缺陷，稅務機關不得改變納稅申報所確定的稅收內(nèi)容；稅務機關通過稅收核定確定稅收內(nèi)容后，不得隨意否認已經(jīng)做出的具體行政行為，除非因稅務機關本身存在重大過失導致稅收額度確認過高，或者因納稅人故意提交不真實、不全面的納稅材料及其他不法行為導致稅收額度確認偏離實際，稅務機關不得再次進行稅收核定。

第三，執(zhí)行力。稅收確定后的執(zhí)行力是指納稅人依據(jù)已經(jīng)確定的稅收內(nèi)容(主要是稅款額度)繳納稅款，稅務機關依據(jù)已經(jīng)確定的稅收內(nèi)容征收稅款，相對方不得拒絕，也不得要求對方多繳或少繳(多收或少收)，稅收之債的主體不按照確定的稅收繳納稅款，可以申請或者自行采取強制執(zhí)行措施。執(zhí)行力真正體現(xiàn)了稅收確定權背后的法律力量，實實在在展現(xiàn)了權利的剛性的一面。

三、稅收確定權的理論外延

(一)稅收確定權與稅收評估(稅收評定)的關系

在確定納稅人的稅款后，稅務機關是否有必要再次核查稅收確定的真實性與合法性呢？學者對此有不同的觀點，特別是對于納稅人自行申報的情形。有學者認為，對于申報納稅的情況應該分為兩個階段，納稅人行使初次確定權，然后經(jīng)過稅務機關通過稅收評定行使評定權，應納稅額才能最終確定。[9]有學者認為，稅收評估在納稅期限屆滿之后進行，是稅務機關的內(nèi)部行政行為，可以用適法行為解釋，稅務機關可以選擇對哪些稅種、哪些納稅人評估，無需法律強制性規(guī)定。[10，11]

實際上，是否將稅務機關的稅收評定作為稅收確定的法定程序，主要是法實踐論而不是法認識論的問題。就稅法學研究而言，將稅收評定定性為必經(jīng)程序或選擇性程序，理論上都是融洽的。不過，稅收立法不能僅在學術邏輯中打轉，需要深入到稅收制度運行的現(xiàn)實土壤。如果將稅收評定作為稅收確定權的一部分即稅收確定的必經(jīng)程序，那么針對我國龐大的納稅人群體，稅務機關需要巨大的人力、物力才能對申報進行普遍的稅收評定，而且有效的稅收評定離不開完整的信息數(shù)據(jù)庫，否則稅務機關僅僅依據(jù)申報的材料重復進行核查很難發(fā)現(xiàn)問題；稅收問題所匿之處不在于提交的材料，而是隱藏在稅務機關未能掌握的信息中。如果將稅收評定確定為稅務機關的管理手段可以自由選擇適用，那么在納稅人申報不自覺、不誠信的情況下可能出現(xiàn)大量稅收遺漏，而稅務機關的選擇性管理又增加了尋租的可能性以及納稅人稅收結果的不確定。

因此，將稅收確定與稅收評估視為一個確定程序的兩個階段，還是兩個獨立的程序，要視稅收環(huán)境而定。在社會信息收集健全、處理技術發(fā)達、納稅人誠信度不高、稅務機關廉潔性不佳的情況下，應當將兩者作為稅收確定的必經(jīng)程序；反之，則宜確定為兩個不同的程序。

(二)稅收確定權與納稅人誠實推定權

近年來，納稅人誠信推定權逐漸受到人們的重視。所謂的誠信推定權是指“納稅人依法進行的納稅申報、設置賬簿等行為非有相反證據(jù)證實并經(jīng)依法裁定，都應當被認為是合法的、準確的，納稅人的納稅相關行為都應被推定為是合法的、善意的。”[12]

誠實推定權與納稅人稅收確定權密切相關。第一，在稅收確定與稅收評定相分離的情況下，誠實推定權可以說是納稅人稅收確定權的理論基礎。納稅人自行申報能夠直接導致稅收內(nèi)容具體化、確定化并依據(jù)申報的數(shù)額納稅，其理論邏輯是假設納稅人所提供的資料信息是完整而準確的，因而依據(jù)該資料信息繳納稅款是合理的。[13]如果不假定納稅人誠信，法律卻允許納稅人依據(jù)申報信息納稅，則稅收如數(shù)入庫在理論上就是天方夜譚，所以，誠信推定是納稅人稅收確定權的內(nèi)在基礎。第二，這兩項權利共同制約稅務機關的恣意。稅收一旦確定，稅務機關不得任意啟動調(diào)查，一方面在于確定權行使之確定力、拘束力，另一方面也是誠信推定的持續(xù)要求。除非有充足的理由并經(jīng)正當程序，否則稅務機關必須受稅收確定權、誠信推定權的約束，特別是稅務機關不得對其有主觀偏見的納稅人進行選擇性核查，不然將極大放縱行政機關的任性而傷害納稅人的情感。第三，這兩項權利的效力可因同一個法律事實而滅失。誠實推定和稅收確定并不反對稅務機關對有關涉稅信息再次進行核實，它們排斥的是任意、無根據(jù)或者報復性、選擇性的核查。稅務機關可以而且應該平等地運用有效的技術手段在特定時期內(nèi)對涉稅問題普遍地進行核查，發(fā)現(xiàn)申報信息與核實的結果不一致，或者有提供相關證據(jù)初步證實舉報納稅人不誠實，這種情況下，確定力和誠實推定即失效，稅務機關才可以進一步核查或者立案稽查。

四、稅收確定權的立法完善

(一)稅收確定權的立法評析

本文著重分析《稅收征管法修訂草案(征求意見稿)》 中的稅收確定權問題。《草案》中第六章專章規(guī)定稅額確認。具體分析如下：

1.關于稅額確認的性質(zhì)。《草案》將稅額確認定性為稅務機關的權利。本來第47條規(guī)定稅務機關有權確認稅額，這里的“權”可能是權力，也可能是權利。但是，第一，如果是權力，則必然有相應的職責對應，然而縱觀法律責任一章，并未有為履行稅額確認不當之責任；稅務機關可以自由地決定是否進行稅額確認。第二，權力是不可以放棄的，而權利則可以不行使，《草案》第53條規(guī)定了稅務機關未做稅額確定可以視同確定，即稅務機關可以不行使稅額確定權。

2.關于稅額確認的效力。第一，稅額確認并不是法定的繳稅程序，至少不是繳納稅款前的必經(jīng)程序。雖然第53條規(guī)定如果未作確認，申報額視同確認額，結合第56條五年的確認時效規(guī)定，即在納稅人申報期屆滿后五年內(nèi)一定會有稅額確認程序(包括實際確認和視同確認)，但是實際繳納稅款卻是在法定申報期內(nèi)，未在規(guī)定期限申報將受到罰款(96條)并加收稅收利息(59條)。所以，納稅人繳納稅款前并不一定經(jīng)過稅額確認程序。第二，稅額確認的效力優(yōu)先于申報的效力。第52條規(guī)定，經(jīng)確認的應納稅額與申報的應納稅額不一致時，稅務機關出具稅額確認通知書。當然，納稅人應按照確認通知書繳納稅款。

3.關于稅額確認與稅收確定的關系。首先，稅收與稅額之間是包含與被包含的關系，稅收不僅包括稅額(納稅額度)，還包括與納稅有關的其他要素，如納稅時間、納稅地點，但稅額是稅收的核心要素，其他要素都是圍繞實現(xiàn)稅額繳納得當而設置的。使用“稅額”還是“稅收”關系不是很大，但是“稅收”更為全面。其次，確認與確定，兩者在邏輯上有先后關系，確認是明確承認，只有對已經(jīng)存在的情況才能進行確認。換言之，只有稅額初步確定下來才能進行稅額確認，在上文稅收確定權配置模式三、四中能明顯看到這種區(qū)別。在這里，《草案》有賦予納稅人申報以確定稅額的效力，否則稅務機關對其進行稅額確認就是毫無根據(jù)的。由此推之，《草案》欲將稅收確定(具有確定力、約束力、執(zhí)行力的法律行為)分為兩個階段：一個是納稅人的申報，另一個是稅務機關的確認，且并未強制要求稅務機關對每個申報都進行確認，因此，實際上想采納的是模式四。

以上是對《草案》中稅額確定、確認的理解，經(jīng)過仔細分析，它存在以下問題：第一，如果《草案》認可確定與確認的區(qū)別，那么，既然確定是確認的前提，將未經(jīng)確定的稅收核定(第50條)規(guī)定在稅額確認一章，并不符合邏輯。第二，如果《草案》將確認與確定混同，那么，《草案》將納稅申報作為第五章獨立于第六章的稅額確認，就意味著納稅申報并不是稅額確認(確定)的方式，納稅申報不會產(chǎn)生確認(確定)稅額的效果。但是如果其不產(chǎn)生稅額確認的效果，那么，首先，納稅人在法定的申報期內(nèi)就不能依據(jù)納稅申報納稅；其次，如果同時在申報期內(nèi)，稅務機關未作納稅確認，則缺乏對稅額進行確定的、有法律效力的依據(jù)，納稅人則無法納稅。因此，如果納稅申報沒有確定稅額的法律效力，則納稅變得無據(jù)可依。第三，第57條規(guī)定納稅人應當證明其納稅申報的真實性、合法性。但是依據(jù)《草案》的規(guī)定，由于申報的材料只是作為稅額確認的參考資料，不會產(chǎn)生法律效力，則納稅人無需證明其真實性和合法性。而應當如47條的規(guī)定，由稅務機關就申報的真實性、合法性進行核實確定，則此兩條存在矛盾。

(二)稅收確定權的立法完善建議

出現(xiàn)以上兩個問題的根源在于未賦予納稅申報稅收確定的效力，同時未將稅務機關進行稅額確認作為稅款繳納前的必經(jīng)程序，賦予效力或者規(guī)定為必經(jīng)程序二者有一，問題就迎刃而解。

根據(jù)前文的分析，在社會信息收集健全、處理技術較為發(fā)達的條件下才可能將稅務機關的認定作為稅額確定的必經(jīng)程序；在納稅人誠信度高、稅務機關廉潔的情況下，可在更大程度上賦予納稅人誠信推定和稅額確定權。況且如前文所述，賦予納稅人稅收確定權有理論基礎，也符合實踐的發(fā)展，再加上稅收信息化建設、涉稅信息機制逐步完善，賦予納稅人稅收確定權的優(yōu)勢將得到張揚，其弊端會得到有效回避。另外，根據(jù)《草案》原意，是在稅務機關未作稅額確定時，依納稅人的申報進行納稅，實際上有賦予納稅人稅額確定權之意。因此，賦予納稅申報進行稅收確定的效力以解決《草案》中的問題，既符合客觀情況，也順應立法者的主觀意圖。具體的改進建議為：

第一，將第六章的標題“稅額確認”改為“稅額確定”(或者稅收確定)更為貼切。一方面，稅額確認需要確定的前提，使用“稅額確定”可避免“核定稅額”未經(jīng)確定的尷尬；另一方面，使用“稅額確定”包含“稅額確認”的作用，只不過將稅額的確定分為兩個階段，針對納稅人申報后稅務機關所為的稅額確定行為就是“稅額確認”。

第二，明確納稅人享有稅收確定權，納稅申報具有確定稅額的效力，同時，稅務機關也享有稅額確認的權利(稅額確定權屬于稅收確定權的一種形式)。不過在具體內(nèi)容上，兩者的確定權是有差別的，納稅人確定權的權利屬性是從“納稅人可以在納稅期限內(nèi)自由行使且可以產(chǎn)生稅額確定的效力”的角度而言，由于還負擔有公共利益，因而它也具有義務性質(zhì)而不可放棄；而稅務機關的稅收確定權雖然也承載公共利益，但是考慮到實際操作的情況，要稅務機關在有限的納稅期限內(nèi)對所有納稅申報再次進行核實和確認實在不現(xiàn)實，因此，它是稅務機關一項可以相對自由行使的權利，可以在法律上規(guī)定稅務機關不需要全面核實和確認。

但是具體的法律結構設計，并不一定要將納稅人的稅收確定權(納稅申報)和稅務機關的稅收確定權規(guī)定在同一章，兩者內(nèi)容都相當復雜，分章規(guī)定有其必要。《草案》中可以依然保持申報納稅為獨立一章，只將第六章(稅額確定)第47條改進為：“(第一款)納稅人依照本法第36條進行的納稅申報，具有確定稅額的效力。(第二款)稅務機關有權對上款所確定稅額的真實性、合法性進行核實、確認。(第三款)在稅務機關確認稅額或者視作確認稅額之前，納稅人可以在納稅期限內(nèi)依據(jù)納稅申報所確定的稅額繳納稅款。”同時為與第三款的“視為確認稅額”相協(xié)調(diào)，將第53條的語句調(diào)整為：“納稅人填報的納稅申報表以及修正的納稅申報表所載明的應納稅額，稅務機關未作確認或者確認超出時效的，視為稅務機關依該應納稅額做出稅額確認。”

第三，將第57條第一款修改為：“納稅人應當證明其納稅申報的真實性、合法性”。因為原《草案》并未賦予納稅申報確定稅額的法律效力，無法律效力則無需證據(jù)證明，要求納稅人證明申報的真實性和合法性則缺乏法理基礎。建議修改為，將稅額確定權分為兩個階段，納稅人的申報能夠產(chǎn)生初步確定稅額的效力(稅務機關確認的結果具有最終的確定稅額的效力，如果稅務機關未作確認或確認超過時效的，則申報也能產(chǎn)生最終確定稅額的效力)，這樣規(guī)定納稅人承擔證明義務才具有合法性。

五、結 語

稅收確定權是稅款征收的基礎性理論，對于完善納稅人的權利體系、提高稅務機關的服務質(zhì)量、促進納稅人的稅收遵從度有著積極作用。此外，稅收確定權是對稅法制度的細化，是納稅人與稅務機關共同參與決定稅收事項，是納稅人以主人翁的姿態(tài)參與國家稅收治理，較為深刻地反映了依法治稅、財稅民主、人民主體意識的內(nèi)涵。因此，在征管法中確定這一理論、完善這一制度具有重大意義。

[1][日]金子宏.日本稅法原理[M].劉多田，等，譯.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，1989.

[2][日]北野弘久.稅法學原論[M].吉田慶子，等，譯.北京：中國檢察出版社，2001.

[3]葛克昌.行政程序與納稅人基本權[M].北京：北京大學出版社，2005.

[4]陳清秀.稅法總論[M].臺灣：元照出版公司，2012.

[5]施正文.稅收債法論[M].北京：中國政法大學出版社，2008.

[6]The OECD Committee of Fiscal Affairs Forum on Tax Administration ,Taxpayers′ Rights and Obligations-Practice Note，The right to certainty. [EB/OL][2016-10-2] http://www.oecd.org/ctp/administration/14990856.pdf.

[7]季衛(wèi)東.法律程序的意義——對中國法制建設的另一種思考[M].北京：中國法制出版社，2004：40.

[8]史尚寬.民法總論[M].北京：中國政法大學出版社，2000：248.

[9]施正文.論《稅收征管法》修訂需要重點解決的立法問題[J].稅務研究，2012，(10)：57-62.

[10]龔偉.論稅收評估的適法性[J].河南工程學院學報：社會科學版，2011，(3)：68-71.

[11]楊衛(wèi)紅.論納稅評估的法律地位[J].揚州大學稅務學院學報，2008，(3)：21-24.

[12]朱大旗，李帥.納稅人誠信推定權的解析、溯源與構建——兼評《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》[J].武漢大學學報：哲學社會科學版，2015，(6)：119.

[13]Australia Taxpayers′ Charter,Treating You as Being Honest unless You Act Otherwise.We Presume You Tell Us the Truth and That the Information You Give Us Is Complete and Accurate unless We Have Reason to Think Otherwise[EB/OL].[2016-10-5]]https://www.ato.gov.au/About-ATO/About-us/In-detail/Taxpayers--charter/Taxpayers--charter--what-you-need-to-know/?page=3#Your_rights.