案例說明營業(yè)稅與增值稅區(qū)別

文/胡小鳳，四川財經(jīng)職業(yè)學(xué)院

1994 年，我國制定了《增值稅暫行條例》和《營業(yè)稅暫行條例》，開始了增值稅和營業(yè)稅兩稅并行的時代。《增值稅暫行條例》針對銷售和進口貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)征稅；《營業(yè)稅暫行條例》針對規(guī)定的勞務(wù)（交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)）、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)。可以看出，《增值稅暫行條例》和《營業(yè)稅暫行條例》涉及了境內(nèi)所有的銷售額，要么是實物要么是服務(wù)或者無形資產(chǎn)。在征稅范圍上，二者明確分工，征收了增值稅就不再征收營業(yè)稅，征收了營業(yè)稅就不再征收增值稅。

2016年3 月23日，財政部、國稅總局發(fā)布財稅[2016]36號《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》。通知規(guī)定經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點。至此原《營業(yè)稅暫行條例》中征收增值稅的所有稅目全部改為征收增值稅。營業(yè)稅則成為歷史不復(fù)存在。

那么為什么要將營業(yè)稅廢除，二者究竟有什么區(qū)別呢，筆者試圖從案例角度，讓讀者明了二者的不同。

1 價格是否含稅的區(qū)別

營業(yè)稅=應(yīng)稅營業(yè)額×營業(yè)稅率

增值稅針對納稅人銷售額征稅，所謂銷售額是納稅人自己的銷售額，不含代收的稅款，即增值稅稅基是不含稅價。

應(yīng)交增值稅（銷項稅額）=應(yīng)稅銷售額×增值稅率

案例1：某餐館10月營業(yè)額為10萬元，分別計算其營業(yè)稅和增值稅（銷項稅額）。

若餐館在營改增前交納營業(yè)稅，營業(yè)稅率為5%，則餐館應(yīng)交納營業(yè)稅為所收到的全部營業(yè)額乘以營業(yè)稅率，為10×5%=0.5萬元。

若餐館在營改增之后，則應(yīng)該繳納增值稅。現(xiàn)在的營業(yè)額10萬，是客戶支付的包含稅收在內(nèi)的全部價款。作為不含稅價為稅基的增值稅首先應(yīng)該脫離出稅款，得到不含稅銷售額，然后再來計算。

若該餐館年營業(yè)額不超過500萬，是小規(guī)模納稅人，則稅率為3%，因此不含稅銷售額=10÷（1+3%）=9.71萬元。應(yīng)交增值稅額=9.71×0.03=0.29萬元。

若餐館年營業(yè)額超過500萬元，認定為一般納稅人，則稅率為6%，因此不含稅銷售額=10÷（1+6%）=9.43萬元。增值稅銷項稅額=9.43×0.06=0.57萬元。

可以肯定的說，營改增后，以不含稅銷售額為計稅依據(jù)，小規(guī)模納稅人同時稅率從5%降低到3%，稅負絕對減輕了，從0.5萬元降低到0.29萬元，緊隨的各種附加也減少了。一般納稅人由于稅率的提高，最終稅負是否增加取決于其可抵扣進項稅額的多少，如果可抵扣進項稅超0.57-0.5=0.07萬元，則實際稅負不到0.5萬元，比營業(yè)稅是降低了的，反之則增加了。

2 稅金是否計入成本的區(qū)別

營業(yè)稅是價內(nèi)稅，不僅計稅基數(shù)包含了稅收，這個稅金還要計入成本，在會計科目里作為“營業(yè)稅金及附加”存在，影響企業(yè)利潤。

增值稅是價外稅，計稅基數(shù)不包含稅金，而且增值稅在價格之外征收，對買家而言就是在成本之外的付出，不計入成本，不影響企業(yè)利潤。

例2：接例1，該餐館營業(yè)額為10萬元，當(dāng)期購進材料成本為5萬元（含稅），分別計算營業(yè)稅和增值稅模式下利潤。

在營業(yè)稅模式下餐館利潤=10-5-0.5=4.5萬元

在增值稅模式下小規(guī)模納稅人收入換算為不含稅價格為10÷1.03，小規(guī)模納稅人成本中稅收不能抵扣，成本為5萬元。

小規(guī)模納稅人餐館利潤=10÷1.03-5=4.71萬元

在增值稅模式下一般納稅人收入換算為不含稅價格為10÷1.06，一般納稅人成本換算為不含稅成本5÷1.13，則

一般納稅人餐館利潤=10÷1.06-5÷1.13=5.01萬元

所以可以看到：一般納稅人利潤最高為5.01萬元，其次是小規(guī)模納稅人4.71萬元，營業(yè)稅下納稅人利潤最低為4.5萬元。

盡管增值稅沒有計入利潤，但是企業(yè)實際付出了現(xiàn)金流，所以我們還可以來看看企業(yè)的稅負總金額。假定企業(yè)所得稅率為25%：

營業(yè)稅模式下營業(yè)稅和企業(yè)所得稅稅金總額=0.5+4.5×0.25=1.63萬元

小規(guī)模納稅人增值稅和企業(yè)所得稅稅金總額=0.29+4.71×0.25=1.47萬元

一般納稅人增值稅和企業(yè)所得稅稅金總額=（10÷1.06×0.06-5÷1.13×0.13）+5.01×0.25=0.57-0.58+1.25=1.24萬元

可以看到，實際稅負，在成本達到50%的情況下，一般納稅人最低，其次是小規(guī)模納稅人，最后才是營業(yè)稅納稅人。

3 是否導(dǎo)致企業(yè)重復(fù)納稅的區(qū)別

營業(yè)稅中以營業(yè)額作為計稅依據(jù)，每次商品服務(wù)的流轉(zhuǎn)都會有一次營業(yè)額，因此營業(yè)額層層征收。

增值稅中以增值額作為計稅依據(jù)，商品和服務(wù)只有在流轉(zhuǎn)過程中增值了，也就是說前后買賣有價差才交稅。每次交稅要以銷售額乘以稅率扣除買價乘以稅率。

例3：承接例2，計算流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)總的營業(yè)稅或者增值稅。

在營業(yè)稅模式下，餐館購進材料5萬時，賣家已經(jīng)繳納了增值稅5×0.13=0.65萬元。也就是說材料到成品，貨物（服務(wù)）流轉(zhuǎn)了兩次。總流轉(zhuǎn)稅額=增值稅+營業(yè)稅=0.65+0.5=1.15萬元。

在增值稅模式下，小規(guī)模納稅人進項稅額不能抵扣，總交流轉(zhuǎn)稅額為兩次增值稅額=0.65+0.29=0.94萬元。盡管交了兩次但是稅率是降低了很多的。

在增值稅模式下，一般納稅人進項稅抵扣了，不需要重復(fù)交稅，總流轉(zhuǎn)稅額 =10÷1.06×0.06-5÷1.13×0.13=0.57-0.58=-0.01，意思是說當(dāng)期進項稅額大于當(dāng)期銷項稅額，企業(yè)不用交納增值稅，負數(shù)金額留到下期繼續(xù)抵扣。

可以看到，增值稅模式下，由于稅率的降低（小規(guī)模納稅人）或者前期已交稅金的扣除，總的稅負降低了。這里的情況比較特殊的是，由于不同增值稅率的存在，企業(yè)購進材料增值稅率13%,提供餐館服務(wù)增值稅率6%,因此一般納稅人抵扣之后稅負降低更加明顯了。