“營(yíng)改增”對(duì)融資租賃活動(dòng)雙方的稅負(fù)影響
——基于售后回租融資租賃方式

“營(yíng)改增”對(duì)融資租賃活動(dòng)雙方的稅負(fù)影響
——基于售后回租融資租賃方式

文/楊亞星，湖北財(cái)稅職業(yè)學(xué)院

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅不僅能夠減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，而且更是我國(guó)稅改的重要舉措。本文基于“營(yíng)改增”和售后回租融資租賃的相關(guān)政策，通過(guò)A玻璃廠使用售后回租融資租賃的案例，對(duì)比分析融資租賃活動(dòng)雙方在“營(yíng)改增”前后的稅負(fù)變化，最后提出改進(jìn)措施。

營(yíng)改增；售后回租；承租人；出租人

1 融資租賃業(yè)中售后回租”營(yíng)改增“的背景

為了減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，扶持和促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展，我國(guó)決定從2012年1月1日起，在上海市率先開(kāi)展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)工作，試點(diǎn)行業(yè)包括交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。到2016年5月完成了全面“營(yíng)改增”。“營(yíng)改增”的問(wèn)題一直都是研究的重點(diǎn)。

而在融資租賃眾多方式中，售后回租融資租賃方式是運(yùn)用比較普遍的一種方式。融資性售后回租業(yè)務(wù)是指企業(yè)將自己原先擁有的固定資產(chǎn)出售給租賃公司，然后雙方根據(jù)簽訂的《融資租賃合同》，承租人在約定的期限內(nèi)分期向出租人交付租金租回設(shè)備，直至重新取得該資本貨物的所有權(quán)。這種方式能夠提高固定資產(chǎn)的流動(dòng)性，增加企業(yè)的流動(dòng)資金，特別是能夠解決中小企業(yè)融資難的問(wèn)題；售后回租租賃也可以減少企業(yè)固定資產(chǎn)的無(wú)形損耗，加快固定資產(chǎn)的折舊，減少企業(yè)所繳納稅款。因此，案例選擇售后回租融資租賃的方式來(lái)進(jìn)行說(shuō)明。

2 關(guān)于A玻璃廠使用售后回租融資租賃的案例分析

A玻璃廠是一個(gè)從事新材料研發(fā)和生產(chǎn)的企業(yè)，于2014年1月1日在當(dāng)?shù)毓ど叹肿?cè)登記。為了擴(kuò)大生產(chǎn)，A公司急需資金進(jìn)行設(shè)備的更新?lián)Q代。因此，A公司決定采用售后回租的方式籌集資金。于是在2015年1月1日將生產(chǎn)線以1000萬(wàn)元出售給B租賃公司（一般納稅人），然后同日租回生產(chǎn)線，租期為五年，年租金率為10%，每年年末支付租金263.85萬(wàn)元。該生產(chǎn)線使用年限為六年，殘值為零。當(dāng)設(shè)備達(dá)到使用年限時(shí)，A企業(yè)可以收回該生產(chǎn)線。

而B(niǎo)租賃公司的主要業(yè)務(wù)是租賃、咨詢(xún)、貿(mào)易和其他金融業(yè)務(wù)，但公司90%以上的收入是來(lái)自于租賃收入。因此，B租賃公司可作為融資租賃業(yè)的代表案例進(jìn)行分析。根據(jù)相關(guān)文件的規(guī)定，提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)的稅率是17%。

2.1 對(duì)出租人B租賃公司分析

2.1.1 “營(yíng)改增”之前：

出租人B租賃公司在確定每年的租賃收入并且計(jì)算每年的營(yíng)業(yè)稅額時(shí)，未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)按實(shí)際利率法攤銷(xiāo)。已知租賃內(nèi)含利率為10%，營(yíng)業(yè)稅稅率為5%。

第一年確認(rèn)的融資收益=100.00萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅應(yīng)納稅額=100.00×5%=5.00萬(wàn)元。同理可計(jì)算出其他四年的營(yíng)業(yè)稅應(yīng)納稅額，分別是4.18萬(wàn)元、3.28萬(wàn)元、2。29萬(wàn)元、1.19萬(wàn)元。

因此，在“營(yíng)改增”之前,B租賃公司應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅額為15.84萬(wàn)元，城建稅和教育費(fèi)附加=15.84×（7%+3%）=1.58（萬(wàn)元），共繳納流轉(zhuǎn)稅為15.84+1.58=17.42（萬(wàn)元）。

2.1.2 “營(yíng)改增”之后：

整個(gè)租賃期企業(yè)開(kāi)展此項(xiàng)融資租賃實(shí)際繳納增值稅為263.85×5÷（1+17%）×17%-1000×17%=21.69（萬(wàn)元），每年應(yīng)納增值稅為21.69÷5=4.34（萬(wàn)元），增值稅實(shí)際稅負(fù)為4.34÷263.85=1.64%＜3%，不能享受到即征即退政策的待遇。城建稅和教育費(fèi)附加=21.6 9×（7%+3%）=2.17（萬(wàn)元），共繳納流轉(zhuǎn)稅=21.69+2.17=23.86（萬(wàn)元）。

對(duì)于出租人B租賃公司而言，“營(yíng)改增”實(shí)施后，多繳納流轉(zhuǎn)稅為6.44萬(wàn)元（5.85+0.59=6.44萬(wàn)元）。

2.2 對(duì)承租人A公司分析

“營(yíng)改增”政策的實(shí)施對(duì)承租人A公司是沒(méi)有影響的，仍然既不交增值稅，也不交營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)現(xiàn)行稅法的有關(guān)規(guī)定，在售后回租融資租賃活動(dòng)中，出售有形動(dòng)產(chǎn)的行為不繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅。同時(shí)，對(duì)融資性租賃的自有資產(chǎn)計(jì)提折舊仍按承租人出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)。在租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除。出租方“營(yíng)改增”后，承租人可以通過(guò)獲得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣發(fā)票增加利息部分的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，從而降低承租方增值稅稅負(fù)。在本案例中，每年可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額是44.85萬(wàn)元。那么，A公司的實(shí)際稅負(fù)還是減少了。

2.3 出租人和承租人“營(yíng)改增”前后對(duì)比

從出租人方面看，“營(yíng)改增”后稅負(fù)增加了6.44萬(wàn)元，其中流轉(zhuǎn)稅增加了5.85萬(wàn)元，流轉(zhuǎn)稅附加增加了0.59萬(wàn)元。在流轉(zhuǎn)稅上，除了在第一年里，“營(yíng)改增”之前出租人的稅負(fù)要高于“營(yíng)改增”之后的稅負(fù)，以后的四年里，“營(yíng)改增”之前的稅負(fù)都要低于“營(yíng)改增”之后的稅負(fù)；在附加流轉(zhuǎn)稅上，由于“營(yíng)改增”之后的稅基高于“營(yíng)改增”之前的稅基，附加流轉(zhuǎn)稅也必然出現(xiàn)同樣的情況。

3 融資租賃業(yè)“營(yíng)改增”的改進(jìn)措施

通過(guò)以上案例的分析可知，雖然承租人的稅負(fù)相應(yīng)減少了，但前提是出租人開(kāi)出進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣發(fā)票。由于發(fā)票的取得也是一個(gè)復(fù)雜的過(guò)程，承租人是否能夠真正享受到進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，也是一個(gè)值得思考的問(wèn)題。為此，筆者提出以下幾點(diǎn)改進(jìn)措施：

3.1 規(guī)范融資租賃業(yè)“營(yíng)改增”相關(guān)立法，完善行業(yè)活動(dòng)

目前在我國(guó)，關(guān)于融資租賃業(yè)只有臨時(shí)性的應(yīng)急性的行政法規(guī)和規(guī)章。因此，頒布“營(yíng)改增”后融資租賃業(yè)的相關(guān)法律對(duì)于完善融資租賃業(yè)的稅收制度具有重要的意義。融資租賃業(yè)“營(yíng)改增”政策涉及的地區(qū)、行業(yè)和企業(yè)眾多，應(yīng)當(dāng)全局考量、統(tǒng)籌兼顧，綜合設(shè)計(jì)稅基、稅率和發(fā)票取得的問(wèn)題。

3.2 完善融資租賃業(yè)“營(yíng)改增”的連續(xù)性，避免重復(fù)征稅問(wèn)題

從2009年1月1日起，在我國(guó)推行增值稅轉(zhuǎn)型改革，即由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為國(guó)際上通用的消費(fèi)型增值稅，允許企業(yè)將其購(gòu)進(jìn)設(shè)備所含的增值稅作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。因此，對(duì)于承租人來(lái)說(shuō)，就存在著重復(fù)抵扣的情況，一次是在設(shè)備購(gòu)置環(huán)節(jié)，取得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣發(fā)票；另一次是在融資租賃租入的環(huán)節(jié)，通過(guò)支付租賃費(fèi)從而獲得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣發(fā)票。對(duì)于這種情況，可以通過(guò)差別征稅的方式來(lái)解決。在出售環(huán)節(jié)，對(duì)有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款部分免稅或者采取零稅率計(jì)征的方式，由承租方向出租方開(kāi)出零稅率發(fā)票，其他環(huán)節(jié)正常開(kāi)具發(fā)票，這樣能夠保證整個(gè)過(guò)程的連續(xù)性，也可以避免重復(fù)征稅的情況。