管理會(huì)計(jì)工具本土化路徑探討

重慶理工大學(xué)財(cái)會(huì)研究與開發(fā)中心 黃金曦 徐丹

管理會(huì)計(jì)工具本土化路徑探討

重慶理工大學(xué)財(cái)會(huì)研究與開發(fā)中心 黃金曦 徐丹

管理會(huì)計(jì)自引入我國以來，隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展愈發(fā)得到重視。作為現(xiàn)代化管理手段，管理會(huì)計(jì)工具為企業(yè)管理者提供會(huì)計(jì)信息，為管理層做出管理決策提供支持，使管理者更好地控制經(jīng)營過程，有效解決企業(yè)經(jīng)營過程中出現(xiàn)的一系列問題，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)更有效率的資源配置。管理會(huì)計(jì)工具在我國企業(yè)的運(yùn)用和本土化發(fā)展因而更加受到利益相關(guān)者的密切關(guān)注。本文對(duì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展情況進(jìn)行回顧分析，并在此基礎(chǔ)上對(duì)我國管理會(huì)計(jì)工具運(yùn)用情況進(jìn)行梳理，通過整理分析管理會(huì)計(jì)工具在本土企業(yè)中運(yùn)用存在的瓶頸，并結(jié)合管理會(huì)計(jì)工具結(jié)構(gòu)化特征和優(yōu)秀的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，探索管理會(huì)計(jì)方法體系和工具的本土化創(chuàng)新路徑。

管理會(huì)計(jì) 工具方法 本土化路徑

在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)及不確定的環(huán)境中，管理會(huì)計(jì)能夠消除公司管理和股東在組織內(nèi)部目標(biāo)管理控制修正進(jìn)程中存在的兩者信息不對(duì)稱問題。而管理會(huì)計(jì)工具作為管理會(huì)計(jì)理論目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的重要載體，能夠?yàn)槠髽I(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值、推動(dòng)企業(yè)實(shí)施戰(zhàn)略部署，也日益受到資本市場(chǎng)，管理者的高度關(guān)注。管理會(huì)計(jì)其方法體系及工具在西方國家的企業(yè)中都得到了較好的推廣與運(yùn)用，發(fā)展較為成熟。而管理會(huì)計(jì)作為舶來品是在20世紀(jì)70年代末開始在我國企業(yè)中慢慢推廣開來的。管理會(huì)計(jì)工具現(xiàn)被廣泛應(yīng)用于我國企業(yè)，以平衡計(jì)分卡（BSC）、預(yù)算管理、全面質(zhì)量管理（TQM）和經(jīng)濟(jì)價(jià)值附加（EVA）為典型代表。然而，由于我國特殊的政治背景和市場(chǎng)環(huán)境，以及國內(nèi)企業(yè)對(duì)管理會(huì)計(jì)工具的認(rèn)識(shí)不足，對(duì)各種工具的作用區(qū)域與實(shí)施效果的理解存在偏差等種種原因，使管理會(huì)計(jì)工具在本土企業(yè)環(huán)境中不能夠很好地發(fā)揮其效應(yīng)。本文對(duì)國內(nèi)管理會(huì)計(jì)工具運(yùn)用進(jìn)行綜合梳理，并剖析管理會(huì)計(jì)工具在實(shí)際應(yīng)用中存在的問題，通過管理會(huì)計(jì)工具的綜合特性和優(yōu)秀的管理會(huì)計(jì)工具實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的借鑒，共同構(gòu)建中國式管理會(huì)計(jì)工具體系，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)工具效用最大化，達(dá)到最佳的公司效益。

一、管理會(huì)計(jì)工具的特征

（一）管理會(huì)計(jì)工具的環(huán)境適用性管理總在一定的環(huán)境之中，管理會(huì)計(jì)工具的使用效果總是受制于一定的外部因素影響。企業(yè)要針對(duì)自身所在的情境特征，在充分認(rèn)識(shí)管理會(huì)計(jì)工具理性的基礎(chǔ)上順應(yīng)企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的變化，并及時(shí)對(duì)管理會(huì)計(jì)工具做出相應(yīng)調(diào)整。如環(huán)境成本管理工具會(huì)受到國家政策，污水防治、大氣治理等政策的影響。管理會(huì)計(jì)工具的環(huán)境適用性強(qiáng)調(diào)與環(huán)境有關(guān)的成本，如強(qiáng)調(diào)廢棄材料的損失價(jià)值。同時(shí)也要注重材料的量化方式和資源能源信息流動(dòng)以及管理會(huì)計(jì)工具在我國企業(yè)環(huán)境管理中的運(yùn)用，但也可涉及公司內(nèi)部管理和決策的眾多領(lǐng)域，并逐漸用于企業(yè)外部報(bào)告（馮巧根，2014）。自20世紀(jì)90年代起，發(fā)達(dá)國家的政府、研究機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)職業(yè)組織等開始重視環(huán)境管理會(huì)計(jì)的研究和推廣（干道勝，2004）。只有透徹地分析管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的制約因素，才能更好得發(fā)揮管理會(huì)計(jì)工具的真實(shí)效能。

（二）管理會(huì)計(jì)工具與其他工具的銜接有效性20世紀(jì)90年代以后，眾多管理創(chuàng)新工具如EVA、BSC、作業(yè)成本法、全面預(yù)算管理等為了適應(yīng)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變革應(yīng)運(yùn)而生。這些管理會(huì)計(jì)工具各自處于相對(duì)獨(dú)立的管理控制系統(tǒng)之中，自成一脈。因此，這些工具各自的特點(diǎn)，創(chuàng)新之間如何銜接和整合顯得極其重要（潘飛，2002）。管理會(huì)計(jì)工具，特別在激勵(lì)機(jī)制方面，應(yīng)該與人設(shè)政策、經(jīng)濟(jì)學(xué)以及與管理學(xué)等方面的工具創(chuàng)新相協(xié)調(diào)配合，如薪酬激勵(lì)工具的應(yīng)用等。因?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)是最基層的實(shí)踐環(huán)節(jié)，所以管理會(huì)計(jì)工具在和其他工具銜接時(shí)還要考慮實(shí)施的有效性（王斌、高晨，2004）。如鮑曼和卡格文（Bouwmann&Cagwin，2002）在考察作業(yè)成本法與業(yè)績(jī)提高關(guān)聯(lián)性時(shí)發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本法與TQM或者JIT此類的戰(zhàn)略創(chuàng)新工具結(jié)合使用會(huì)在一定程度上提高公司的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)。

（三）管理會(huì)計(jì)工具的特殊性管理會(huì)計(jì)工具的特殊性究其根本是由于管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理兩者側(cè)重點(diǎn)不同所導(dǎo)致的。管理會(huì)計(jì)工具本身的“專用性”特征強(qiáng)，并且管理會(huì)計(jì)工具所處的應(yīng)用環(huán)境復(fù)雜且各具差異導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)工具的特殊性。與財(cái)務(wù)管理相關(guān)的幾個(gè)常用工具比較，管理會(huì)計(jì)工具均具有自身的特點(diǎn)（鄭玲，2016）。如預(yù)算管理方面。管理會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)中“責(zé)任會(huì)計(jì)與預(yù)算管理的結(jié)合”，設(shè)置責(zé)任中心、實(shí)施責(zé)任制監(jiān)控、編制責(zé)任預(yù)算、并進(jìn)行業(yè)績(jī)考評(píng)等環(huán)節(jié)的考量。管理會(huì)計(jì)中的預(yù)算管理是“財(cái)務(wù)預(yù)算+責(zé)任預(yù)算”模式，這種模式進(jìn)一步促進(jìn)了全面預(yù)算管理（涵蓋業(yè)務(wù)預(yù)算、財(cái)務(wù)預(yù)算與專項(xiàng)預(yù)算等）的形成與發(fā)展（Covaleski，2003）。全面質(zhì)量管理以“顧客關(guān)注”為焦點(diǎn)，以系統(tǒng)的思路，著眼于組織目標(biāo)的環(huán)境，管理活動(dòng)和相關(guān)的資源，并進(jìn)行有效的決策（陳良華，2005）。

二、我國管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用現(xiàn)狀

在管理會(huì)計(jì)工具箱中，傳統(tǒng)的價(jià)值工程、本量利分析、經(jīng)營杠桿和敏感性分析為代表的管理會(huì)計(jì)工具發(fā)展歷史悠久，在現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展實(shí)踐中仍起著巨大作用。創(chuàng)新型的管理會(huì)計(jì)工具，如平衡計(jì)分卡、全面預(yù)算管理、經(jīng)濟(jì)增加值和作業(yè)成本法等在復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)背景中也經(jīng)歷了潮起潮落。

（一）管理會(huì)計(jì)方法理論層面從20世紀(jì)中期開始，我國陸續(xù)從西方國家引入管理會(huì)計(jì)的理念，目前管理會(huì)計(jì)各個(gè)方法工具的理論體系在國內(nèi)發(fā)展總體仍不成熟。譬如，成本性態(tài)能夠?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)中各種分析方法和工具應(yīng)用奠定了基礎(chǔ)，企業(yè)依據(jù)成本性態(tài)來正確制定經(jīng)營管理決策（潘飛等，2012）。國外學(xué)者對(duì)企業(yè)費(fèi)用粘性的解釋較為分散，而目前國內(nèi)對(duì)成本粘性的成因也還沒有形成一致的認(rèn)識(shí)，國內(nèi)理論界總結(jié)性給出“契約觀”、“效率觀”、“機(jī)會(huì)主義觀”這三種解釋（孫錚等，2004；邊喜春，2005）。

現(xiàn)代企業(yè)在發(fā)展過程中普遍存在由所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)兩權(quán)分離而產(chǎn)生的績(jī)效評(píng)價(jià)問題。在經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，基于價(jià)值基礎(chǔ)的績(jī)效評(píng)價(jià)主要借助于經(jīng)濟(jì)價(jià)值附加指標(biāo)，但發(fā)展到知識(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)時(shí)，經(jīng)濟(jì)價(jià)值指標(biāo)的短板日顯明顯，于是產(chǎn)生了基于平衡計(jì)分卡的績(jī)效評(píng)價(jià)，構(gòu)造了一個(gè)以戰(zhàn)略為核心，與企業(yè)內(nèi)外部視角相結(jié)合，從股東權(quán)益轉(zhuǎn)向主體權(quán)益的經(jīng)濟(jì)價(jià)值理念（胡玉明，2010）。

但是有的理論發(fā)展還是比較不錯(cuò)的，能夠?qū)⒗碚擉w系本土化并自成一派。如，自我國從日本引入全面質(zhì)量管理并全面開展的30年間，逐漸摸索出適合自身的全面質(zhì)量管理，以“質(zhì)量第一”為方針，把現(xiàn)代質(zhì)量管理科學(xué)理論與我國的社會(huì)經(jīng)濟(jì)體制結(jié)合起來，把企業(yè)的微觀質(zhì)量管理與國家宏觀的質(zhì)量管理相聯(lián)系，從企業(yè)的實(shí)際出發(fā)，分類指導(dǎo)，循序漸進(jìn)。我國政府直接主導(dǎo)推動(dòng)TQM、TQC達(dá)標(biāo)升級(jí)、質(zhì)量管理獎(jiǎng)評(píng)審、6δ管理、質(zhì)量體系認(rèn)證、推廣ISO9000標(biāo)準(zhǔn)、“零缺陷”及各種先進(jìn)的質(zhì)量管理理論方法和模式，促使質(zhì)量管理的發(fā)展方式為由外力推動(dòng)到由內(nèi)力驅(qū)動(dòng)的轉(zhuǎn)變（陳良華，2004）。

預(yù)算管理在本土企業(yè)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)大致可以歸納為兩部分內(nèi)容：通用型的責(zé)任成本預(yù)算制度既適合于工廠制企業(yè)又適用于公司制企業(yè)基層單位；全面型，適合于集團(tuán)公司的全面預(yù)算管理制度。

（二）管理會(huì)計(jì)方法實(shí)際應(yīng)用層面管理會(huì)計(jì)的方法和工具不斷地被探索，其在國內(nèi)的發(fā)展從初期的不成熟到如今的變革和創(chuàng)新，并逐漸步入正軌。盡管早在20世紀(jì)80、90年代，管理會(huì)計(jì)工具已經(jīng)開始傳入我國，但到目前為止，在許多企業(yè)中，包括部分國有和私營企業(yè)普及度不高。事實(shí)上，很多現(xiàn)代的工具還未得到國內(nèi)企業(yè)的普遍認(rèn)同。

胡奕明（2001）通過對(duì)國內(nèi)企業(yè)運(yùn)用作業(yè)管理和作業(yè)成本計(jì)算的情況研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)幾乎未使用作業(yè)成本計(jì)算，只有小部分企業(yè)自發(fā)地使用作業(yè)管理的理論思想。盡管國內(nèi)的企業(yè)在某些方面已經(jīng)出現(xiàn)了適合作業(yè)成本管理運(yùn)行的環(huán)境特征，但總體上還不成熟。但隨著我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境日趨復(fù)雜，作業(yè)成本計(jì)算的優(yōu)越性也越發(fā)體現(xiàn)出來，作業(yè)成本計(jì)算也在國內(nèi)各大行業(yè)領(lǐng)域逐漸被涉及，如：機(jī)械、鋼鐵、煤炭、紡織、煙草的制造業(yè)，以及物流，郵政、運(yùn)輸、醫(yī)療、銀行等領(lǐng)域。

預(yù)算作為系統(tǒng)的財(cái)務(wù)計(jì)劃。20世紀(jì)90年代才出現(xiàn)與杜邦相近的意義上的企業(yè)預(yù)算。全面預(yù)算管理制度伴隨著集團(tuán)公司的形成而發(fā)展。諸如全面預(yù)算管理在中國石油（預(yù)算與獎(jiǎng)懲掛鉤）、中國一汽（5年滾動(dòng)預(yù)算、接連預(yù)算、資源為基礎(chǔ)）、石藥集團(tuán)等成功運(yùn)用的案例。而未來，全面預(yù)算也將結(jié)合信息技術(shù)的發(fā)展，如財(cái)務(wù)共享服務(wù)、無線審批等智能工具，企業(yè)全面預(yù)算將會(huì)發(fā)生革命性變化（于增彪，2008）。

20世紀(jì)90年代，盛極一時(shí)的“邯鋼經(jīng)驗(yàn)”推行并深化以“模擬市場(chǎng)核算、實(shí)施成本否決”為核心特征機(jī)制，且確立責(zé)任中心，明確各責(zé)任中心的責(zé)任目標(biāo)，建立成本導(dǎo)向的責(zé)任業(yè)績(jī)考核，實(shí)施以業(yè)績(jī)?yōu)榛A(chǔ)的個(gè)人激勵(lì)。將責(zé)任會(huì)計(jì)和目標(biāo)成本管理結(jié)合為一體，把管理會(huì)計(jì)在我國的實(shí)踐推向一個(gè)全新的高度（王斌，2014）。

事實(shí)上，我國的企業(yè)并不缺乏管理創(chuàng)新，無論是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)還是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，我國企業(yè)都在不同程度上創(chuàng)新式地、自發(fā)地運(yùn)用了管理會(huì)計(jì)方法體系及工具。例如華潤集團(tuán)通過“6S+2+BSC”管控模式應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化和多元文化帶來的挑戰(zhàn)（傅元略，2009）。中國石油、邯鋼經(jīng)驗(yàn)，再到“保本保利分析和管理”以及現(xiàn)今的“業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)”“全面預(yù)算管理”。這些管理會(huì)計(jì)工具既保留了原創(chuàng)又汲取了西方的管理會(huì)計(jì)的優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)（顧惠忠，2014；王斌，2014）。

三、管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用中存在的問題分析

但是由于經(jīng)濟(jì)社會(huì)的特點(diǎn)和管理會(huì)計(jì)工具本身的局限性，有些工具不能很有效地發(fā)揮其功效。卡普蘭曾說：“盡管80%的世界500強(qiáng)企業(yè)都在使用平衡計(jì)分卡，但半數(shù)以上都是用錯(cuò)了的”（尼爾，2007）。

（一）對(duì)工具認(rèn)識(shí)淺，接受程度不高豪夫·瑞冊(cè)特、羅伯特·C.瑞卡斯、解冰（2015）通過調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)中國企業(yè)中至少一半還沒有采用客戶盈利能力分析、情景籌劃、股東價(jià)值評(píng)估、標(biāo)桿分析、平衡計(jì)分卡、生命周期分析以及差異分析作為其管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。較新型管理會(huì)計(jì)工具而言，更多的企業(yè)高管仍更傾向習(xí)慣使用計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期所采用的傳統(tǒng)工具如標(biāo)準(zhǔn)成本法、預(yù)算和成本中心會(huì)計(jì)。并且，目前中國不存在普遍使用包含由不同種類子工具任意組合而成的管理會(huì)計(jì)工具包。根據(jù)潘飛等（2004）的一項(xiàng)問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本計(jì)算在我國企業(yè)中被了解的程度較低，更別說在企業(yè)間得到較好的推廣。與作業(yè)成本法實(shí)施相對(duì)應(yīng)的配套管理措施不能及時(shí)改進(jìn)和更新，嚴(yán)重影響作業(yè)成本法實(shí)施的廣度和深度。ERP與企業(yè)成本核算系統(tǒng)也存在不能有效地融合的情況，從而很難保證作業(yè)管理和作業(yè)成本計(jì)算的有效實(shí)施。

（二）工具特征性強(qiáng)，應(yīng)用面臨問題較多預(yù)算管理可根據(jù)產(chǎn)品生命周期理論分為在市場(chǎng)進(jìn)入期資本預(yù)算為主、市場(chǎng)增長(zhǎng)期以銷售預(yù)算為主、市場(chǎng)成熟期以成本預(yù)算為主、以及在市場(chǎng)衰退期的現(xiàn)金預(yù)算為主四種模式。品牌的產(chǎn)品，由于各種產(chǎn)品生命周期不一致、所處階段各異，在具體操作時(shí)會(huì)遇到問題（王斌，1999）。同時(shí)，研究證實(shí)信息不對(duì)稱和報(bào)酬方案的不同都會(huì)影響預(yù)算松弛的界定。業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)是責(zé)任會(huì)計(jì)的核心，業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)在面對(duì)團(tuán)隊(duì)整體時(shí)更具復(fù)雜性。因此，建立多維度的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系，突出團(tuán)隊(duì)協(xié)作對(duì)組織文化的影響是團(tuán)隊(duì)組織業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)亟待解決的難題。企業(yè)集團(tuán)管理控制模式會(huì)受到發(fā)展戰(zhàn)略、組織規(guī)模、企業(yè)發(fā)展歷史、企業(yè)家個(gè)性特征甚至宏觀層面上的政治因素、行業(yè)特征等因素的影響，所以管理控制模式的選擇具有針對(duì)性，考慮的因素較多（傅元略，2009）。

（三）工具難以有效融入復(fù)雜的本土企業(yè)環(huán)境譬如，在很大程度上，EVA觀念延續(xù)了一財(cái)務(wù)為基礎(chǔ)的績(jī)效評(píng)價(jià)的缺陷，并且企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是基于貨幣計(jì)量假設(shè)，由此EVA難以適應(yīng)中國知識(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)（胡玉明，2003）。現(xiàn)代金融環(huán)境如此復(fù)雜，企業(yè)處在不同的經(jīng)營環(huán)境中，其績(jī)效評(píng)價(jià)系統(tǒng)也不同。績(jī)效評(píng)價(jià)沒有固定的模板，每個(gè)企業(yè)都需要根據(jù)自身的發(fā)展情況所處環(huán)境和戰(zhàn)略去制定自己的績(jī)效評(píng)價(jià)體系。同時(shí)，平衡計(jì)分卡所蘊(yùn)含的“分權(quán)化管理”理念未必適合中國的企業(yè)，但不否認(rèn)平衡計(jì)分卡對(duì)企業(yè)的作用（劉俊勇，2010）。從總體上看，各單位沒有很好地規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)對(duì)管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用，沒有將其列入制度來嚴(yán)格執(zhí)行；一些工具應(yīng)用采用存在于表面形式，并沒有深入挖掘它們之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)，而沒有形成一個(gè)有機(jī)的管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用體系。并且由于各單位成本費(fèi)用的控制水平參差不齊，未形成一個(gè)量化的結(jié)果；急于與“國際”接軌，并沒有將現(xiàn)有管理會(huì)計(jì)工具運(yùn)用實(shí)現(xiàn)真正的“本土化”，并為此付出了高額的接軌成本代價(jià)（郭曉梅，2006）。

四、管理會(huì)計(jì)工具本土化實(shí)現(xiàn)路徑

因此，要想管理會(huì)計(jì)工具在本土企業(yè)中能夠更好更有效地發(fā)揮作用，就必須探索建立具有中國特色的現(xiàn)代化的管理會(huì)計(jì)方法工具體系。基于我國的實(shí)際國情和國內(nèi)的企業(yè)環(huán)境，繼承和發(fā)展我國傳統(tǒng)會(huì)計(jì)工作中的寶貴財(cái)富，又要從資本市場(chǎng)的客觀規(guī)律出發(fā)，緊緊抓住管理會(huì)計(jì)體系主流發(fā)展，選擇性地汲取西方國家管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的成功經(jīng)驗(yàn)（丁世連，1986）。馮巧根（2015）認(rèn)為必須以理性思維正確看待管理會(huì)計(jì)工具在企業(yè)實(shí)踐中的效應(yīng)與效果。客觀理性的評(píng)判工具之間的優(yōu)缺點(diǎn)，強(qiáng)化管理會(huì)計(jì)工具的價(jià)值理性，以便企業(yè)能從自身發(fā)展的需要和資源優(yōu)勢(shì)理性客觀地選擇管理會(huì)計(jì)工具。

（一）結(jié)合中國特色社會(huì)主義背景第一，我國政府要從國內(nèi)組織治理和管理控制的實(shí)踐模式著手并結(jié)合我國特殊的政治背景和復(fù)雜的金融環(huán)境，提煉出有效的管理會(huì)計(jì)工具實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。在管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用方面，管理控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)中要時(shí)刻注重控制機(jī)制的目標(biāo)設(shè)定、內(nèi)部報(bào)告和責(zé)任人激勵(lì)這三個(gè)要素的創(chuàng)新，更不能忽視管理控制系統(tǒng)各關(guān)鍵部分之間相互作用的過程及方式創(chuàng)新。提倡將戰(zhàn)略管控理念、激勵(lì)新理念、全員參與幾個(gè)理念貫穿其中。同時(shí)也將戰(zhàn)略規(guī)劃、戰(zhàn)略控制和戰(zhàn)略實(shí)施與管理控制機(jī)制牢牢結(jié)合，達(dá)到優(yōu)質(zhì)銜接；第二，在思想上要建立以中華優(yōu)秀傳統(tǒng)文化為核心的“東方智慧”，以“系統(tǒng)觀”、“整體觀”為主導(dǎo)的思想體系，將通過管理會(huì)計(jì)工具和方法實(shí)現(xiàn)“整體的優(yōu)化效應(yīng)”作為最高追求目標(biāo)（馮巧根，2015）。第三，扎根于我國的制度背景、社會(huì)和組織文化。我國所推崇的特色政治經(jīng)濟(jì)制度經(jīng)歷著前所未有的革新，在這復(fù)雜多變的發(fā)展過程中出現(xiàn)了大量包括宏微觀在內(nèi)的實(shí)際管理會(huì)計(jì)問題。由于這些問題產(chǎn)生于本土的企業(yè)環(huán)境中，極具中國特色社會(huì)主義色彩，直接照搬照抄國外那套現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)理論是行不通的，因此，政府作為國家的“管理層”要積極構(gòu)建具有中國特色的管理會(huì)計(jì)工具指引體系，正確引導(dǎo)企業(yè)單位廣泛應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具。

（二）管理會(huì)計(jì)工具的有效整合與創(chuàng)新發(fā)展我國企業(yè)的情境特征嵌入管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的相關(guān)理論與方法之中，同時(shí)通過完善和補(bǔ)充這些理論依據(jù)來創(chuàng)新管理會(huì)計(jì)的技術(shù)方法或管理工具，當(dāng)然，創(chuàng)新這肯定是一個(gè)長(zhǎng)期的積累過程，甚至需要幾十年和幾代人的不懈努力（朱元午，2015）。中國特色的管理會(huì)計(jì)工具研究中，需要根據(jù)情境特征的強(qiáng)弱程度將管理會(huì)計(jì)工具具體分為三種形式：專用、通用與互用。專用工具要么依賴互補(bǔ)性資產(chǎn)，要么依賴企業(yè)，企業(yè)應(yīng)用專用工具時(shí)存在較大的不確定性；而通用工具不受情境因素的影響，其推廣應(yīng)用價(jià)值大；互用工具相互依賴性的特征性較為明顯，在借鑒應(yīng)用時(shí)企業(yè)還需要結(jié)合不同時(shí)期與不同階段的情況加以綜合判斷。通過對(duì)管理會(huì)計(jì)的分類是前提，隨后進(jìn)行工具的整合。工具之間的整合可以通過以下三種方式：第一，來自工具自身的創(chuàng)新，如全面預(yù)算管理的“金字塔”式結(jié)構(gòu)中針對(duì)預(yù)算編制討價(jià)還價(jià)現(xiàn)象“誘導(dǎo)真實(shí)預(yù)算管理”和“預(yù)算資金池管理”等（馮圓，2014）。第二，工具的整合與擴(kuò)展，如將環(huán)境管理從成本核算與物質(zhì)流管理視角出發(fā)，形成環(huán)境物料流量成本管理等；再比如，將排污成本管理與資源消耗成本管理、作業(yè)成本管理相結(jié)合，形成排污物料成本管理與排污作業(yè)成本管理等。第三，通過整合引導(dǎo)創(chuàng)新。例如，基于管理會(huì)計(jì)的前饋機(jī)制，從短期的部分控制，經(jīng)過短期的整體控制再到長(zhǎng)期的整體控制的轉(zhuǎn)變，將作業(yè)成本管理的“業(yè)績(jī)分析——作業(yè)分析——?jiǎng)右蚍治觥鼻泻系焦芾頃?huì)計(jì)的前饋機(jī)制中去，實(shí)現(xiàn)一種由反饋向前饋轉(zhuǎn)變的管理會(huì)計(jì)控制新思路，等等（馮巧根，2006）。

（三）加快管理會(huì)計(jì)工具信息處理體系建設(shè)隨著世界經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化，“互聯(lián)網(wǎng)+”、“中國制造2025”、商業(yè)生態(tài)與新經(jīng)濟(jì)下的協(xié)調(diào)發(fā)展等價(jià)值管理指標(biāo)逐漸被引入到企業(yè)主體的評(píng)價(jià)體系之中，尤其是在信息社會(huì)條件下的現(xiàn)代化大生產(chǎn)的情況下。互聯(lián)網(wǎng)已經(jīng)對(duì)多數(shù)企業(yè)的商業(yè)模式產(chǎn)生了重大甚至決定性的影響，互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)正在重新定義企業(yè)的價(jià)值鏈。在這種經(jīng)濟(jì)條件下，管理會(huì)計(jì)工具借助電子計(jì)算機(jī)的手段進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部的價(jià)值管理，如預(yù)算管理應(yīng)與管理會(huì)計(jì)信息報(bào)告制度對(duì)接，實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的規(guī)范化和信息化將成為必然趨勢(shì)。如何加快管理會(huì)計(jì)信息處理體系的建設(shè)成為一個(gè)關(guān)注的問題。本文認(rèn)為，第一，應(yīng)建立以“互聯(lián)網(wǎng)+會(huì)計(jì)”為中心將工業(yè)機(jī)器、設(shè)備、存儲(chǔ)系統(tǒng)以及運(yùn)營資源等連接起來的信息處理系統(tǒng)，該系統(tǒng)符合企業(yè)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用，并且利于提高企業(yè)利潤的決策信息并能被管理者使用，如用友、金蝶等財(cái)務(wù)管理軟件，不僅能夠使管理信息做到準(zhǔn)確、及時(shí)、全面，而且能夠通過對(duì)財(cái)務(wù)信息的管理來預(yù)測(cè)、決策和控制企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)過程；第二，企業(yè)還可以通過網(wǎng)絡(luò)建立大型數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)和內(nèi)部網(wǎng)絡(luò)以財(cái)務(wù)共享服務(wù)模式實(shí)現(xiàn)資源共享，并將企業(yè)聲譽(yù)、品牌等的建設(shè)與共生模式下的智能成本管理戰(zhàn)略相互融合，調(diào)動(dòng)企業(yè)人員的主觀能動(dòng)性，降低成本的同時(shí)也提高企業(yè)經(jīng)營管理效率。由于及時(shí)、全面、準(zhǔn)確地掌握了市場(chǎng)的變化，企業(yè)能夠及時(shí)規(guī)劃決策，減少損失，并能夠及時(shí)管理經(jīng)營活動(dòng)，搶占市場(chǎng)份額。實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)“管理控制”與“信息支持”活動(dòng)的橫向溝通與縱向交流，使企業(yè)財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)有機(jī)結(jié)合、敏捷運(yùn)作，從而實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的及時(shí)和高效。

（四）領(lǐng)導(dǎo)重視管理會(huì)計(jì)工具發(fā)展和人才隊(duì)伍建設(shè)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)重視是提高管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用水平提升的關(guān)鍵和保障。可以行政手段方式促使企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層重視管理會(huì)計(jì)，積極引導(dǎo)管理會(huì)計(jì)工具引入和其在企業(yè)流程中的運(yùn)用。同時(shí)，企業(yè)要規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)各部門對(duì)管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用；其次，要提高會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)，建立一支高素質(zhì)的管理會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍，架起管理會(huì)計(jì)從理論到實(shí)踐的橋梁，督促管理會(huì)計(jì)工具的運(yùn)用。公司方面應(yīng)不定期組織企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人和員工參加管理會(huì)計(jì)培訓(xùn)，在財(cái)會(huì)、經(jīng)濟(jì)類等職稱考試中應(yīng)該適當(dāng)增加管理會(huì)計(jì)方面的內(nèi)容；或者通過高校引入管理會(huì)計(jì)專門型人才。并且企業(yè)要切實(shí)抓好會(huì)計(jì)人員的后續(xù)職業(yè)教育，做到人員的管理會(huì)計(jì)的知識(shí)體系實(shí)時(shí)更新，一定程度上解決會(huì)計(jì)人員在管理會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)技能薄弱問題。只有這樣，管理會(huì)計(jì)方法和工具才能更有效地在本土企業(yè)中運(yùn)行。

五、結(jié)論

企業(yè)在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)復(fù)雜的環(huán)境中，受到各種不同因素的影響，想要激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中立足和嶄露頭角，就必須要做好成本控制、戰(zhàn)略部署，流程規(guī)劃等工作。本文通過對(duì)管理會(huì)計(jì)工具的研究，科學(xué)地總結(jié)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)，辯證地認(rèn)識(shí)管理會(huì)計(jì)的局限性，及時(shí)發(fā)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)工具在管理控制應(yīng)用中存在的問題，探索管理會(huì)計(jì)工具在企業(yè)應(yīng)用中的完善與提高，更好地使管理會(huì)計(jì)工具融合在企業(yè)發(fā)展中，使其成為企業(yè)提升自我核心競(jìng)爭(zhēng)力的強(qiáng)有力支撐。

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（編輯 劉姍）