增值稅的混合銷售行為應用與籌劃

陳桂梅

摘要：增值稅的混合銷售行為在企業的實際運營中應用非常普通，但是很多企業因為對混合銷售行為的政策不熟悉，對混合銷售行為合理避稅應用的不好，導致繳納了很多冤枉稅，過頭稅。而增值稅的混合銷售往往并沒有在增值稅防偽稅控的監管系統下，很多企業多年來，一直按照正常增值稅的類別來繳納增值稅，并不知道增值稅混合銷售行為的增值稅繳納方法，直到稅務稽查到自己企業時，才被查到需要補繳很多增值稅，這么多年來，企業一直這樣做的，連滯納金帶罰款導致企業損失很大，這才恍然大悟。本文針對企業增值稅的混合銷售行為，從增值稅混合銷售的認定，增值稅混合銷售行為的稅法政策、增值稅混合銷售稅收籌劃方法進行了詳細的闡述，并且針對企業實際的混合銷售行為進行了案例分析和籌劃后的稅收金額比較，讓讀者體會到前后之前的差別。

關鍵字：營改增；混合銷售；籌劃；帳務處理

【正文】

一、增值稅的混合銷售行為的界定

一項銷售行為中既有銷售貨物行為又有提供服務行為，這樣的銷售稅法上稱為混合銷售。這里強調的必須是一項銷售行為，既有銷售貨物又有提供服務的行為。比如說，某生產企業銷售機器設備的同時，還提供設備的運輸服務，銷售機器設備是銷售有形動產的貨物應該按照貨物17%的稅率繳納增值稅，而運輸服務屬于銷售服務的交通運輸服務類，應該按照交通運輸業11%的稅率繳納增值稅，但是因為是銷售機器設備的同時還提供運輸服務屬于增值稅的混合銷售行為，那么因運輸服務而取得的收入就不能按照11%的稅率繳納增值稅了，而應該按照銷售貨物17%的稅率繳納增值稅。增值稅的混合銷售行為實際業務發生的情況比較多，而且一旦被認定為增值稅的混合銷售行為，有可能把原本低稅率的應稅行為需要按照銷售貨物的高稅率來繳納增值稅，并且能夠作進項稅額抵扣的部分很少，會給企業帶來比較大的負擔，導致企業的稅負增加。因此，“營改增”的混合銷售行為顯的格外重要了，有必要認真的研究與籌劃來降低企業的稅負。

二、增值稅的混合銷售行為的稅法政策

增值稅的混合銷售行為既包括以銷售貨物為主的混合銷售行為，也包括以銷售服務為主的混合銷售，那么稅法對增值稅混合銷售是怎樣規定的呢，還有怎樣的稅法政策呢？《增值稅暫行條例》及實施細則中規定，從事貨物銷售的企業或以銷售貨物為主的企業的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當按照銷售貨物繳納增值稅；這里貨物的銷售包括生產銷售，也包括批發和零售，以銷售貨物為主是指年度銷售貨物取得的全部收入占全年收入50%以上。而如果企業是從事貨物的生產、批發或者零售以外的單位和個體工商戶的混合銷售行為按照銷售服務繳納增值稅。

國家稅務總局【2017】11號文件原文，納稅人銷售活動板房、機器設備、鋼結構件等自產貨物的同時提供建筑、安裝服務，不屬于《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文件印發）第四十條規定的混合銷售，應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。

在混合銷售行為中有這樣的特殊規定，企業銷售自產機器設備的同時提供建筑業安裝的混合銷售行為可以分別以銷售貨物的銷售額按照17%的稅率繳納增值稅，和以安裝的銷售額按照11%的稅率繳納增值稅，不受混合銷售行為的限定。如果企業沒有分別核算銷售貨物的銷售額和建筑服務的銷售額，主管稅務機關將從高適用稅率來繳納增值稅。如果企業銷售的機器設備是電梯同時提供安裝的，安裝服務的銷售額要按照甲供工程的簡易計稅方法來繳納增值稅，也就是說電梯安裝服務的收入是按照3%的征收率來繳納增值稅。

三、增值稅混合銷售行為的籌劃

混合銷售行為是一把雙刃劍，或許對企業有利，或許對企業不利，怎樣能夠把對企業不利的因素給規避掉，把對企業有利的因素加以合理的利用呢？

首先我們先來判斷是否混合銷售行為。

混合銷售行為強調的是一項銷售行為，也就是企業的銷售行為和提供服務的行為是在一項銷售活動中產生，也就是同一納稅主體的同一項銷售活動，如果不是同一個納稅主體也就不存在是一項銷售活動的問題了，當然也就不能夠按照混合銷售行為來繳納增值稅了。比如前面說過的案例，同一企業銷售機器設備的同時由本企業提供運輸服務，那么按照增值稅的混合銷售規定，一項銷售行為中既存在銷售貨物同時又提供交通運輸服務，因此是混合銷售行為，當然需要按照混合銷售行為的規定繳納增值稅。但是，如果企業提供銷售機器設備，而是有另一家企業來提供運輸，那么該企業的銷售機器設備的活動就不是混合銷售，另一家企業的運輸服務也不是混合銷售，兩個企業會針對各自的經營行為分別按照銷售貨物的17%繳納增值稅和按照運輸服務11%繳納增值稅。

其次，我們應該來判斷該混合銷售行為對企業有利還是不利

按照現有的增值稅的相關規定，上述銷售機器設備同時由本企業提供運輸的活動是一項混合銷售行為，企業需要按照收到的銷售設備的價款和運輸服務收入全額按照17%的稅率繳納增值稅，和不是混合銷售行為來比，這會導致企業在運輸服務收入上面多繳納6%的稅點，當然增加了企業的稅負，這對企業來說是非常不利的因素。相反，如果一個企業是提供裝修服務的，裝修的同時也提供一些輔助材料。比如說提供門窗的安裝，同時提供一些門把手、合頁等輔助材料，企業收取安裝費里內含這些輔助材料的款項，如何交稅呢？安裝費是建筑服務業，一般納稅人企業，安裝費應該按照11%繳納增值稅。而門把手、合頁等輔助材料正常應該按照銷售貨物17%的稅率繳納增值稅，但是，一項銷售行為如果既涉及到銷售貨物又涉及到提供服務，屬于混合銷售，并且又是除生產、批發、零售以外的單位應該按照銷售服務繳納增值稅。因此，該企業的內含輔助材料的安裝費收入屬于混合銷售，就應該按照11%稅率繳納增值稅，那么內含的輔助材料的銷售項款本來需要繳納17%的增值稅，結果因為是混合銷售，可以減少6%的稅點，當然對企業來說就是很有利的因素了。endprint

第三，企業在實際業務中怎樣才能使不利的因素通過某種方法和操作給合理的規避掉，并且又不違反國家稅法的規定，把有利企業的因素擴大而充分的利用，企業都是怎樣操作呢？

在實際業務中，增值稅一般納稅人會遇到銷售外購的某些設備時，運輸的費用比較大，按照《增值稅暫行條例》的規定，應當將運輸費用合并在銷售設備的款項中，適用17%的稅率。購進設備可以取得增值稅專用發票抵扣進項稅額，但是運輸部分只能對運輸過程中加的油而取得增值稅專用發票的進項稅額可以抵扣，相應可抵扣的進項稅額比較少，企業認為稅負較重，往往會通過以下幾種方式達到少繳稅款的目的。第一種情況，將運輸費用自行到稅務局代開3%的運輸業增值稅發票，而設備款，企業自開票，按照17%的稅率繳納增值稅。第二種情況，企業將銷售設備和運輸簽訂兩個合同，將設備款和運輸費用分別開具發票，于是企業就將運費收入按照11%，繳納增值稅，設備款按照17%繳納增值稅。第三種情況，企業只簽訂銷售設備合同，運費可以代收，但是卻不是自己負責運輸，由專門的運輸公司負責運輸。出現前兩種情況時，國稅機關在確定是屬于增值稅混合銷售行為后，需要按稅法規定補繳增值稅，因為，這兩種作法并沒有真正的規避開混合銷售行為，而被認定為是一種偷稅、漏稅的行為，但是遇到第三種情況時，此行為由于銷售和運輸是由兩家企業提供，并且合同是銷售商和運輸公司分別訂立，該行為不構成混合銷售行為，才能真正的規避開混合銷售的不利因素。由此，我們得出結論，當企業出現混合銷售行為，而這種混合銷售行為本身對企業不利的，想辦法規避混合銷售的作法就是把一個納稅主體給分成兩個納稅主體。當企業銷售產品時可以把運費等服務相關帳項一起作為應收帳款，但是，卻需要安排另一個納稅主體提供運輸，并且需要實際運輸企業把發票開給購買方。具體可以看下面的案例。

四、增值稅混合銷售行為的案例分析

某企業將設備從沈陽賣到上海，該設備不含稅的價格1000萬，運費不含稅的價格為10萬，如何繳納增值稅？如果該企業銷售該設備同時由本企業自己提供運輸，該企業需要繳納的增值稅銷項稅額為1010*17%=171.7萬元。應收購買方的價稅款為1181.7萬。購買方取得增值稅專用發票可以抵扣171.7萬的進項稅額，該設備的成本為1010萬。如果企業銷售設備，但把運輸費用交給另一家專門的運輸企業去運輸，那該企業只需要繳納的銷項稅額1000*17%=170萬，另一家運輸企業需要繳納的增值銷項稅額是10*11%=1.1萬，購買方需的繳納的價稅合計數為=1000+170+10+1.1=1181.1萬，比之前需要繳納的帳款少6000元，但是，可以抵扣的進項稅額為181.1萬，該設備的成本仍然為1010萬元。所以，這樣的作法對購買方來說，除了可以暫時少繳納一部分帳款外，其實成本是一樣的。但是，這對銷售方企業來說就大不一樣了，如果是第一種情況，銷售方企業需要繳納的銷項稅額為171.7萬，假設該設備生產需要的材料成本為800萬，可以取得進項稅額為800*17%=136萬，運費需要加油可以取得進項稅額發票為6*17%=1.02萬，那么該銷售企業需要繳納的增值稅=171.7-136-1.02=34.68萬。第二種情況，銷售方企業需要繳納的銷項稅額為1000*17%=170萬，材料成本仍然為800萬，可以取得進項稅額為800*17%=136萬，該銷售企業應該繳納的增值稅為=170-136=34萬的增值稅，較第一種情況少繳納增值稅6800元，而運輸企業需要繳納的增值稅=10*11%-6*17%=1.1-1.02=0.08萬，運輸企業和銷售設備企業總共需要繳納的增值稅=34+0.08=34.08萬，較第一種情況總體也少繳納增值稅34.68-34.08=0.6萬元。那銷售企業是不是就把運輸服務這塊的利潤讓給別人了呢，其實，我們可以做到利潤不流失。根據需要，企業只需要單獨成立一個運輸公司或者個體工商戶都可以，而銷售企業對該運輸公司或個體工商戶直接控股，利潤不流失，增值稅銷項稅額減少，而且還可以由該運輸公司給銷售企業開增值稅發票做進項稅額抵扣，合理規避了稅收。endprint