作業成本管理研究與應用綜述

張金鵬

摘要：作業成本管理是一個將作業成本數據充分應用到企業管理實際工作中的過程。本文回顧了作業成本管理的產生和發展過程，對目前國內外有關作業成本管理的研究應用狀況進行了介紹和總結，希望為廣大學者提供研究參考。

作業成本法（ABC）萌芽于20世紀30年代，90年代后隨著計算機技術的應用，相關研究逐漸成熟并引起了廣泛關注。作業成本管理（簡稱ABCM）是以作業成本法為核心的管理方法，是作業成本法在實際應用過程中的進一步發展。

一、作業成本管理在國外的誕生與發展

20 世紀 30 年代埃里克﹒科勒首次提出作業成本管理的理念，指出了傳統作業的缺點，明確了作業、作業會計等相關概念；隨后喬治o斯托布斯教授對作業成本管理進行了深入的研究，70年代出版了《作業成本計算和投入產出會計》，書中全面系統的闡述了作業、成本、作業會計、作業投入產出系統等概念，并在此基礎上設計出了一套成本管理系統。這一研究表明了作業成本管理理論基本成型。20 世紀 90 年代以來，眾多美國會計理論界人士對作業成本管理方法進行了較為扎實的研究。隨著實務界對作業成本管理的應用反響越來越好，對于應用作業成本信息在企業進行全流程系統化的成本管理方面的應用研究文章在各大刊物上不斷涌現。1990 年，Robert S Kaplan 在《The Four-StageModel of Costing System Design》中認為企業必須通過四個階段來實現集成化管理信息系統，一個完整的成本管理信息系統既可以提供管理會計信息，也可以提供財務會計信息。之后在 1992年，Robin Cooper 和 RobertS Kaplan 在《Activity-Based Systems》中介紹了作業成本系統的基本概念，指出傳統的成本系統使用基于量的分配基準進行分配，不能很精確地測量成本，作業成本法有很重要的兩點：一是作業不要求生產單位的總體積的比例；二是作業成本系統不是費用或者指出短期變化的模型。Robert S Kaplan 在《In Defense of Activity-Based Costing Management》一文中認為作業成本法起了很多不同的角色來支持運營改良效果和客戶滿意度。在這時期，作業成本法和作業成本管理在制造業中被廣泛使用。

21 世紀初，隨著作業成本管理應用的不斷成熟，作業成本管理理論也在進一步完善。加里·柯金斯在著作《Activity-Based Cost Management： An Executive's Guide》中對作業成本管理的思想進行了系統的總結，并對如何在新形勢下應用作業成本管理方法進行了詳細的說明。戴維·本和李倩（2003）在《作業成本管理在產品開發與設計中的應用》中采用案例分析的形式，介紹了公司在產品設計階段的先進成本管理方式應用。卡普蘭和安德森（2004）通過在100家企業進行案例研究，創新性提出了升級概念一一時間驅動作業成本，拓展了該領域的研究范圍。在《Activity-Based Management for Service Industries， Government Entities， and Nonprofit Organizations》一書中，詹姆斯·A·布林遜和約翰·安多斯探討了作業成本管理在服務領域、政府部門、非盈利性組織以及各輔助性職能部門中的應用價值。此外，約翰·L·戴利在 其 著 作 《 Pricing for Profitability： Activity-Based Pricing for Competitive Advantage》中對利用作業成本信息進行定價的方法進行了闡述，對作業成本定價的目標、過程、注意事項等進行了說明。總之，隨著理論和實務的不斷發展，作業成本管理作為更加合理與實用的管理方法已經被越來越多的行業和領域注意并加以應用。

二、 作業成本管理在國內的研究現狀

由于我國引入作業成本法和作業成本管理時，相關的理論體系在國外已發展得較為成熟，我國的理論和實務界將作業成本法和作業成本管理一并引入，在許多時候并不明確區分作業成本法和作業成本管理的概念，一些研究作業成本法的著作會自然地將作業成本法的作業體系和成本信息應用于系統化的成本管理上來，如流程再造、成本控制、成本預算、考核等方面。因此，對作業成本管理在我國的研究綜述不應該僅看是否明確提出作業成本管理這一概念，而應該秉著實質重于形式的原則，看作者是否實質上研究了基于作業的成本管理問題。

1984 年余緒纓教授首次在我國的教學系統中將喬治o斯托布斯的《作業成本計算和投入產出會計》引入到課本中，書中對作業、作業成本、增值性支出、非增值性支出等概念做了全面的論述。1995年，王光遠教授在《作業會計的基本概念》中繼續深入分析作業成本概念，并探究其一步步在我國理論與實務界得到發展的深層原因。胡奕明（2001）同樣聚焦實務研究，其論文《ABM在我國企業的自發形成與發展》從1985年到1999年具有先進企業理財報道的企業出發，對397個有效樣本進行了成本管理方法使用情況的統計，發現6家企業自發形成作業成本管理理念，需要強調的是沒有一家明確提出作業成本的概念，只是公司在實際成本管理過程中采取的方法與作業成本法比較類似。1999 年我國國內第一本融理論、方法、實證分析為一體的作業成本管理的專著《作業成本法機制·模型·實證分析》問世，將作業成本管理分為了核算、預測、控制及作業評價四個模塊，將作業成本體系和作業成本信息應用于盈利性分析、成本預測、業績評等具體領域。這是國內首次明確地提出和應用作業成本管理。

進入21世紀之后，我國學者對作業成本管理應用方法和效果的研究越來越多。王霞、黃威華（2001）探討了作業成本管理與企業價值最大化的關系，認為作業成本管理有利于實現企業價值最大化的目標，可以幫助投資決策的分析更加深入到具體作業，幫助實現更加精準的增量現金流預測；周國強、唐秀元（2003）研究了作業成本管理在企業預算中運用的可能性和方法；劉瑞國（2005）將作業成本管理與項目管理結合起來，認為在項目中應用作業成本管理應該按作業分析、成本動因分析和業績計算三個環節進行；2006 年盧小燕發表的《論我國現行成本控制理念》中指出了標準成本法的局限性以及將其與作業成本法相結合的可能性，并提出在我國企業中逐步推行作業成本法的觀念。相對而言，傳統成本核算已經被廣泛接受，作業成本管理模式要被大家所接受是需要時間的。因此企業可以選擇性地逐步推進作業成本核算模式。2007 年孫蘭婷在《關于加強企業成本管理與控制的思考》中提出設置多層次成本控制目標，以及成本是由成本動因引起的觀念，強調以人文本的成本管理模式，并在成本控制中引入先進的成本管理方法和手段。這一研究意味著將作業成本與先進的管理方法相結合，在企業的管理中應用更加靈活。湯曉娟（2008）認為作業成本管理可以與戰略成本管理進行整合，整合后兩者可共同為提高企業競爭力服務；鄧亞瓊（2010）研究了作業成本管理在火力發電企業的應用方法，通過作業分析、改進、業績計量等方法發火力發電企業目前的作業環節中存在的問題，進而完善作業流程；米鳳英（2012）通過對 ZL 公司的舉例，說明了作業成本管理方法在 ERP 系統的支持下在企業應用的實際方法；劉智英（2014）利用作業成本管理方法對企業生產環節價值鏈進行優化，幫助企業實現持續的長期改進。endprint

三、作業成本管理在國內外的實際應用情況

作業成本管理在國外已進入分析型應用階段，即在應用的過程中不斷根據實際情況調整作業成本管理內容和流程框架，使作業成本管理更好地為企業全面管理服務。Seuring（2002）利用服裝行業的案例，詳細分析了作業耗用的資源、直接對應產品的成本和經營銷售產生的成本，并總結了供應鏈目標成本法的實施途徑；Carola Raab， Kathleen B. Nelson（2010）首次將作業成本核算廣泛地運用到食品及飲料領域，替換了傳統的按照單一分配標準對食物成本進行費用分配的方法，提供了準確的產品信息。在應用作業成本管理的過程中，計算機軟件的發展為作業成本管理的應用提供了強大的技術支持。許多國外的軟件開發商都研發了作業成本管理軟件，為企業實施作業成本管理提供堅強后盾。比如 2002 年，以開發作業成本管理應用軟件為強項的 ABC Technologies 公司被著名的 SAS 公司收購，大大提升了公司的軟件開發能力。QPR 公司上市了專門針對作業成本管理方法應用的 QPR Cost Control 應用軟件。這些軟件智能性出眾，能夠使企業清晰快速地了解作業成本信息，并方便地應用于預算、盈利分析、流程管理等方面。雖然目前缺少對企業應用作業成本管理方法的數據調查，但在國外學者的著作中可以看出作業成本管理確實已被應用于諸多管理領域，如在《Activity-Based Costing in Financial Institutions， Second edition》一書中，作者介紹了北歐銀行運用作業成本管理進行戰略價值管理的實際案例。

就我國而言，最開始應用作業成本管理的多是大型企業，這些企業擁有較為完善的信息系統，較為先進的管理理念和較強烈的管理需求，因此作業成本管理首先在這些企業中發展起來。2000年，王平心教授和歐佩玉合作發表《作業分析法及其在我國先進制造企業的應用》，率先在西安變壓器廠等幾個制造企業開展了試點研究后取得較好的成果，認為在我國有部分管理水平較高的企業己經擁有試行作業成本法的基礎。潘飛教授（2006）在許繼電氣實施具體的案例研究，開創性地提出包括作業成本法核算和作業成本法管理的作業成本管理體系，并針對生產部門和非生產部門給出具體方案。但是，由于大多數企業將作業成本管理信息劃為商業秘密，所以一般在公開資料上難以發現應用作業成本管理的企業具體名字，只能簡單介紹幾個，比如中化集團、東風汽車、中國銀行等等。田暉以銀行為案例，通過進行實地調研獲得數據，全面分析了作業成本管理在商業銀行的應用，他認為作業成本管理可以優化商業銀行的業務流程。

但是，國內在作業成本法的實際應用中仍然面臨不少問題。具體體現在以下幾個方面：首先，在制度建設方面，我國的企業會計準則對作業成本法的賬務處理還未形成統一標準，需要專家、學者和立法機構全面的考察評估之后，才能出臺完善的會計準則。其次，在作業成本管理的過程中不僅僅是具體工作人員工作的訪談和收集數據需要花費很多時間和精力。同時作業成本法的實施還需要對會計人員以及管理人員有較高的素質要求。相比于傳統成本管理，作業成本管理對數據的要求更精細、數據量也更大；對員工的工作能力也要求更高，不僅僅是要求員工理解作業成本管理，還要懂得如何運用計算，如何進行數據分析，以及如何提升改進作業成本管理核算方式等等。2005 年楊繼良教授在《國外作業成本法推行情況的調查綜述》中介紹了作業成本法在歐美等國家的具體實施情況，描述了作業成本法在歐美等國家從興起、繁榮、最終回歸理性的過程，同時呼吁我國的企業應該根據自身的實際情況決定是否應用作業成本法。

四、結論

從作業成本管理的研究與應用現狀可以看出，作業成本管理是作業成本法發展到一定階段后與其他管理方法相結合應用的產物。我國的研究對作業成本管理和作業成本法的概念劃分還不十分明確：有些學者將作業成本思想應用于系統化成本管理，并與盈利分析、價值分析等領域相結合，卻沒有提出作業成本管理的概念；有的提出作業成本管理的名稱，但卻僅僅研究的是作業成本體系和成本核算方法。從作業成本管理的實際應用來看，可獲得的案例信息較少，只能獲得少量透露真實名稱的公司。但是，從學術界研究來看，盡管不少文章中將案例公司名稱匿去，還是可以得出作業成本管理方法在許多行業中應用的結論。endprint