連續(xù)編制合并財務報表特殊業(yè)務會計核算辨析

連續(xù)編制合并財務報表特殊業(yè)務會計核算辨析

文/羅紹勇，長沙商貿旅游職業(yè)技術學院

母公司連續(xù)編制合并報表中有幾個特殊業(yè)務處理，在實際操作中有一定的難度。本文以列舉案例的形式為切入點，對于連續(xù)期間公司編制合并報表中的特殊業(yè)務會計處理進行辨析，應對企業(yè)會計人員編制合并報表有所幫助。

合并財務報表；連續(xù)期間；逆流交易

母公司對于納入合并范圍的子公司，需要在購買日（合并日）、控股當期末、以及連續(xù)期間編制合并財務報表。連續(xù)期間編制合并財務報告是以連續(xù)期間母子公司個別報表為基礎來編制的，為了使連續(xù)期間合并財務報表“年初數(shù)”與上期編制的合并財務報表“期末數(shù)”銜接，所以，只要將上期編制的相關“調整分錄”和“抵銷分錄”幾乎都要重新編寫一次，如果涉及損益的，用“未分配利潤——年初”替代，同時，再將連續(xù)期間母子之間發(fā)生的內部交易作相應抵銷。

本文以列舉案例的形式為切入點，對于連續(xù)期間編制合并報表中的特殊業(yè)務會計處理進行辨析。

1 應收賬款與應付賬款的抵銷

抵銷原因：從編制合并財務報表的角度來講，內部應收賬款計提的壞賬準備的抵銷是與抵銷當期資產減值損失相對應的，上期抵銷的壞賬準備的金額，即上期資產減值損失抵減的金額，最終將影響到本期合并所有者權益變動表中的期初末分配利潤金額的增加。

因此，連續(xù)期間編制合并財務報表時，必須將上期因內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷而抵銷的資產減值損失對本期期初末分配利潤的影響予以抵銷，調整本期期初末分配利潤的金額。同時抵銷上期因計提壞賬準備形成的所得稅影響。

案例：母子公司均為增值稅一般納稅人，銷售商品增值稅率為17%，所得稅率為25%。

2017年（第一年，控股當期末）母公司個別報表中對子公司應收賬款100萬元（含增值稅），已計提壞賬準備10萬元，確認遞延所得稅資產2.5萬元。子公司個別報表中應付母公司應付賬款100萬元。

2018年（第二年，連續(xù)期間）

假設一：2018年母公司個別報表對子公司應收賬款余額120萬元（含增值稅），2018年計提壞賬準備較上年增加2萬元（個別報表）。

假設二：2018年母公司個別報表對子公司應收賬款余額80萬元（含增值稅），2018年沖減上年多提壞賬準備2萬元（個別報表）。（計量單位：萬元）

2 存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤的抵銷（以逆流交易為例說明）

抵銷原因：母子公司之間內部購進并形成期末存貨的情況下，在編制合并財務報表進行抵消處理時，存貨價值中包含的末實現(xiàn)內部銷售損益的抵銷，直接影響合并財務報表中合并凈利潤金額的減少，最終影響合并所有者權益變動表中期末未分配利潤金額的減少。

連續(xù)期間編制合并報表是以母公司和子公司本期個別財務報表為基礎，而母公司和子公司個別財務報表中未實現(xiàn)內部銷售損益是作為其實現(xiàn)利潤的部分包括在其期初末分配利潤之中，以母子公司個別財務報表中期初未分配利潤為基礎加總得出的期初末分配利潤的金額就可以與上期合并財務報表中的期末未分配利潤的金額存在不一致。所以在連續(xù)編制合并財務報表的情況下，首先必須將上期抵銷的存貨價值中包含的末實現(xiàn)內部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調整本期期初未分配利潤的金額；同時抵銷上期內部購進存貨價值中包含未實現(xiàn)內部銷售損益形成的所得稅影響，然后再對期內部購進存貨進行抵銷處理。

案例：母子公司均為增值稅一般納稅人，銷售商品增值稅率為17%，所得稅率為25%。2017年子公司對母公司銷售商品售價100萬元（售價中不含增值稅），成本90萬元，母公司2017年末未出售，期末形成存貨（個別報表），母公司對子公司股權比例80%。

2018年假設母公司2017年從子公司購入存貨在2018年全部出售，母公司在2018年又從子公司購入存貨買價50萬元，該存貨在子公司賬面成本40萬元，母公司在2018年未出售該存貨，期末形成存貨。（計量單位：萬元）

2017年（第一年，控股當期末編制合并報表） 2018年（第二年，連續(xù)期間編制合并報表）（1）假定內部購進商品當期未實現(xiàn)對外銷售借：營業(yè)收入 100貸：營業(yè)成本 90存貨 10借：少數(shù)股東權益 1.5（10×20%×75%＝1.5）貸：少數(shù)股東損益 1.5（順流交易不要編制第二筆抵銷分錄）（1）假定上期內部購進商品全部對集團外銷售借：未分配利潤——年初 10貸：營業(yè)成本 10借：少數(shù)股東權益 1.5貸：未分配利潤——年初 1.5借：少數(shù)股東損益 1.5貸：少數(shù)股東權益1.5（上期未實現(xiàn)利潤本期實現(xiàn)，調回）（2）本期內部購買存貨期末未出售借：營業(yè)收入 50貸：營業(yè)成本 50借：營業(yè)成本 10貸：存貨 10借：少數(shù)股東權益 1.5貸：少數(shù)股東損益 1.5（2）確認遞延所得稅資產借：遞延所得稅資產 2.5（10×25%）貸：所得稅費用 2.5（3）確認遞延所得稅資產借：遞延所得稅資產 2.5貸：未分配利潤——年初 2.5借：所得稅費用 2.5貸：遞延所得稅資產 2.5借：遞延所得稅資產 2.5貸：所得稅費用 2.5（本期末存貨價值未實現(xiàn)銷售利潤形成的可抵扣暫時性差異）

【1】《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》講解,企業(yè)會計準則編審委員會編（立信會計出版社 2015年1月第1版）

【2】中華會計網校（2015年全國會計專業(yè)技術資格統(tǒng)一考試）中級會計實務經典題解 郭建華 主編（人民出版社）

【3】2017年度全國會計專業(yè)技術資格考試輔導教材（中級會計實務）財政部會計資格評價中心編（經濟科學出版社）

【作者介紹】

羅紹勇（1962-），男，副教授，從事財務會計學研究。