對財務報告目標的思考

林 楓

一、財務報告目標概述

目標是指從事某種活動預期所要達到的結果，所謂財務報告目標，是指在一定會計環境中，人們期望通過會計活動達到的結果，屬于會計理論的最高層次，它是溝通會計系統與會計環境的橋梁，連接會計理論與會計實踐的紐帶，它對于會計理論和會計實踐起著重要的導向作用。人們對會計本質的認識不同，對財務報告目標的理解也就不同。會計目標不是固定不變的，而是隨著會計環境的變化而變化，特別是隨著會計主體目標的變化而變化，由于現代企業的目標呈現出逐漸擴展與多元化的趨勢，企業會計所涉及的范圍也日益擴大，財務報告目標也有相應的發展。因此，正確的定位財務報告目標就顯得十分的重要，它決定著財務報告應當向誰提供有用的會計信息，應當保護誰的經濟利益，決定著會計要素的確認和計量原則，是財務會計系統的核心。

二、財務報告目標的兩種觀點

（一）受托責任觀

受托責任觀認為，財務報告的主要目標是管理當局向投資者、債權人等報告資源的運用情況，即評價受托經濟責任。由于所有權和經營權的分離，資源的受托者就負有對資源的委托者解釋、說明其活動及結果的義務。因此，財務報告的目標就是向資源的提供者報告資源受托管理的事情。

受托責任的含義大致包括三方面：第一，資源的受托方接受委托管理委托方所交付的資源，受托方承擔有效地管理與應用受托資源，使其保值增值的責任。第二，資源的受托方承擔如實地向資源的委托方報告受托責任履行過程與結果的義務。第三，資源受托方的企業管理當局負有重要的社會責任，如保持企業所處社區的良好環境、培養人力資源等。由以上三點可以看出，受托責任產生的原因在于所有權與經營權的分離，由于商品經濟的發展、生產規模的擴大，所有權與經營權分離現象變得極為普遍的時候，受托責任現象變得無所不在、無所不有，會計被認為以提供受托責任信息為主的觀念也自然得到了普遍的接受。然而，受托責任的履行，必須有明確的委托受托關系存在。如果受托方和委托方中任何一方的模糊或缺位，都將影響受托責任的履行。

（二）決策有用觀

決策有用觀是上個世紀70年代美國注冊會計師協會出資成立的特魯彼拉特委員會在對會計信息使用者進行了大量的實證調查研究后得出的結論。該委員會在1973年提出的研究報告中，明確提出了十二項財務報表的目標，其基本目標是“提供據以進行經濟決策所需的信息”。決策有用觀的主要觀點是：根據美國會計學會發表的《基本會計理論報告》，會計的目標是：為了“作出關于利用有限資源的決策，包括確定重要的決策領域以及確定目的和目標”而提供有關的信息。1978年，美國財務會計準則委員會在其《財務會計概念公告》中，對財務報告的目標作出了進一步的闡述：第一，財務報告應提供對現在和可能的投資者、債權人以及其他使用者作出合理的投資、信貸及類似決策有用的信息。第二，財務報告應提供有助于現在和可能的投資者、債權人以及其他使用者評估來自銷售、償付到期證券或借款等的實得收入的金額、時間分布和不確定的信息。第三，財務報告應能提供關于企業的經濟資源、對這些經濟資源的要求權(企業把資源轉移給其他主體的責任及業主權益)以及使資源和對這些資源要求權發生變動的交易、事項和情況影響的信息。

從上述介紹可以看出，受托責任觀重在委托者報告受托者的受托管理情況，主要是從企業內部來談的，而決策有用觀是從企業會計信息的外部使用者來談的。實際上，兩者并不矛盾，都暗含了“會計信息觀”，即財務會計目標是提供信息，在受托責任觀下，財務會計目標是向資源委托者提供信息。在決策有用觀下，會計的目標是向信息使用者提供有用的信息，不但向資源委托者，而且還包括債權人、政府等和企業有密切關系的信息使用者提供決策有用的信息。

三、影響目標定位的環境因素

政治、經濟、法律、文化和教育等會計環境都對財務會計目標產生著不同層次和不同程度的影響。政治、法律和文化是影響財務會計目標的存在以及能否發揮實質性作用的環境因素，其中，政治環境的影響最大，其次是法律環境，而文化環境只是間接影響。經濟和教育是影響財務會計目標的定位環境因素。其中經濟環境的影響是決定性的，教育環境對財務會計目標定位的影響是次要的、間接的。其本質原因是各國的資本市場發展程度不一，由于西方發達國家企業融資方式的不同，決定了各信息使用者群體的力量對比和地位差異，也決定了財務會計目標定位取向的不同，形成了兩個代表性的觀點，即受托責任觀和決策有用觀。分析財務會計目標產生差異的原因，認清財務會計目標和會計環境之間的邏輯關系，有助于制定有效的財務會計目標。

（一）政治因素

在眾多影響財務報告目標的環境因素中，政治因素對財務會計目標存在的影響是最大的。財務報告目標定位于“決策有用觀”的國家政治環境比較寬松，國家對經濟的管制少，政府對會計工作的管理是間接的，由民間會計職業團體組織和管理會計工作，會計規范強調靈活性和權威性，并強調職業判斷。定位于“受托責任觀”的國家對經濟進行計劃調控，會計實行集權管制，會計被作為國家宏觀管理的工具，而且會計規定非常詳細，財務報告目標的主要服務對象是國家。

（二）經濟因素

財務報告目標定位于“決策有用觀”的國家從經濟環境上看，都是發達的資本主義國家。公有化程度較小，證券市場十分發達，“職業投資者”十分普遍。定位于“受托責任觀”的國家，國有經濟在多方面占主導地位，在資源配置方面都實行計劃與市場的有機結合，商品經濟發達但證券市場不夠發達，政府仍然是會計信息的主要需求者，企業投資者作為資本市場上的“職業投資人”的局面并沒有形成。

（三）法律因素

財務報告目標定位于“決策有用觀”的國家成文法律較少，許多行為規則表現為長期以來形成的慣例，并依靠民間力量不斷發展。法律只是間接地對會計施加影響，真正規范會計實務的則是不具備法律性質的公認會計準則。定位于“受托責任觀”的國家，強調成文法的作用。這些國家的財務會計目標或缺位或沒有嚴密性的描述，會計制度和會計準則無一例外地都是通過法律或法規的形式出現，并具有強制性。

（四）文化因素

一般地講，發達的會計職業界和非高度統一的會計制度體系都有利于建立合理的財務報告目標。而弱小的會計職業界、高度統一的會計制度體系都不利于建立合理的財務報告目標。

（五）教育因素

英美模式和法德模式都是發達國家，其國民一般教育水平和會計及相關專業人員的專業水平相差不大。東歐國家和中國屬于轉軌中的市場經濟國家及發展中國家，國民的普遍教育素質不太高，如果財務報告目標定位過于復雜，則會影響財務報告目標的最終實現。

四、對中國財務報告目標定位的現實思考

（一）中國客觀的會計環境

1.經濟環境

20世紀80年代以來，中國的經濟環境經歷根本性轉變，以前實行的是計劃經濟，未來經濟發展的目標模式是社會主義市場經濟。中國的經濟環境既不同于美國的經濟環境也不同于西歐國家的經濟環境。中國尚處于不斷完善的發展階段，政府在經濟分配中仍起主導作用。制定財務會計目標必須要考慮這一點。

2.資本市場發育程度

資本市場不發達，國家、法人持股比例太多，資本市場不是真的有效。真正意義上的市場能夠識別上市公司的虛假裝飾，中國的資本市場尚不具備看透企業盈利的能力。所以說，中國的資本市場總體效率不高，政府干預過多，缺乏法律的保護。

3.公司治理結構

中國的上市公司大部分是國有企業改制而成，國家股占絕對比例。國家是大股東，董事長、總經理均由國家委派，他們不能真正代表國家，只注重業績，不注重發展。這些董事長、總經理集大權于一身，擁有著剩余生產的索取權、控制權和支配權。這就形成了典型的“內部人控制”。內部人利用其既是股東又是管理者的雙重身份，挪用、侵占國家財產，導致上市公司瀕危甚至破產。

（二）中國現階段財務報告目標的定位

在新的《企業會計準則》中，有關會計目標的表述是這樣的：“財務會計的目標向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等相關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。由于中國資本市場尚不成熟，目前，財務會計信息應當采用有差別的披露。對于國有企業及非上市公司而言，應以受托責任作為目標。中小企業由于信息使用者較少，所以應主要考慮受托責任。而對于上市公司，由于其信息的使用者較多，所以應以決策有用作為最終目標。這樣，既保證了會計信息的真實性和公允性，又能滿足特定信息需求者的需要，基本符合中國現階段的國情。

（三）中國未來財務報告目標定位

中國未來財務報告目標定位的發展趨勢隨著經濟體制的完善，經濟業務日趨復雜，會計信息使用者的范圍不斷拓寬，不久的將來，隨著資本市場的高度發展與完善，必將確立決策有用觀的主導地位。“決策有用性”是指對信息使用者有用，而信息使用者包括投資人、債權人以及委托人等相關各方。因此，決策有用觀實際涵蓋了受托責任觀。隨著知識經濟與經濟全球化的到來，中國企業進入國際市場的機遇會大大增加，“決策有用性”將有利于中國企業參與國際合作與競爭。