日本線下倉庫構成常設機構案法律評析

崔曉靜 ，孫奇敏

(武漢大學 法學院,湖北 武漢 430072)

近年來，信息技術的發展帶來了企業商業模式的巨大變化以及跨國公司全球價值鏈的整合重組，同時也對傳統的稅收規則形成了巨大挑戰，首當其沖就是“常設機構”的界定問題。常設機構概念可以追溯到20 世紀初，四位經濟學家受國際聯盟委托對國際雙重征稅問題進行研究，提出了國際稅收管轄權的“經濟關聯原則”[1]，即非居民企業與來源地國間只有具備一定程度的經濟聯結度，來源地國才有權就該企業來源于該經濟存在的所得征稅。根據OECD范本和UN范本對常設機構的規定，這里的聯結包括企業的營業場所和代理人，而準備性或輔助性活動豁免則體現了來源地管轄權對經濟聯結的“量”的要求。而在數字經濟背景下，一方面，固定營業場所或者說物理存在不再是跨國企業在外國進行經濟活動的必然要求，位于不同國家的賣家和客戶可直接通過互聯網進行交流，很多商業活動完全可以在網絡上進行；另一方面，某些經營活動的性質和重要性發生了顯著變化，傳統商業模式中屬于準備性和輔助性的活動在數字經濟環境下可能成為企業核心商業活動的重要組成部分。[2]現有的常設機構定義可能無法正確反映跨國企業與非居民國之間的“經濟關聯”，因此也無法使稅收與經濟活動發生地或價值創造地相匹配。

2015年5月28日，日本東京地方法院做出了一項判決，認定美國納稅人通過線上商店在日本進行銷售活動時使用的日本公寓和倉庫可以構成其在日本的常設機構。這一判決與OECD“稅基侵蝕與利潤轉移”(Base Erosion and Profit Shifting,以下簡稱BEPS)項目中行動計劃七中的內容直接相關，也涉及到行動計劃一中的部分內容。本文將首先對該案進行全面介紹，并在接下來結合兩項行動計劃對案件中的法律問題進行深入分析。

一、日本線下倉庫構成常設機構案簡介

(一)案件事實[3]

原告(納稅人)是一位美國公民，2001年11月他在日本租賃了一套公寓。2002年3月納稅人創建了一個網站并開始進行在線銷售活動，其業務主要是為日本消費者提供從美國進口的汽車零部件。在這期間，納稅人利用其租賃的公寓進行貨物的儲存、包裝和裝運。2004年7月納稅人將網站在日本線上購物商場注冊，并在同年10月離開日本前往美國，此后一直在美國對網站進行維護和管理。2006年11月隨著銷售量的擴大，納稅人在公寓之外另行租用了一個倉庫，代替原先的公寓進行貨物的存儲、包裝和裝運。自2004年離開日本后，納稅人沒有提交過任何所得稅和消費稅的納稅申報表，并于2008年受到地區稅務局稅收專員的檢查。

經調查，稅收當局發現納稅人的營業活動主要按照以下安排開展：首先，納稅人利用網站和在線商城接收來自日本客戶的訂單。該網站使用日本域名，顯示的文字也都是日語。線上商店在日本線上商城登記注冊，該商城要求所有注冊的商店必須提供一個日本聯系地，因此，網站上標注了納稅人在日本租賃的公寓的地址。該線上商店還標記了“快速運輸”，這意味著貨物運輸花費的時間較短，一般是國內運輸。其次，納稅人居住在美國，并在美國進行對網站的日常維護和管理。這些活動具體包括：進行市場研究并決定所出售商品的價格，與生產商談判并購買商品，通過電子郵件與客戶溝通，用日語起草產品說明書等等。最后，貨物由美國運往日本，由納稅人的員工在其租賃的公寓和倉庫內接收并存儲進口的貨物。在合同簽訂之后，員工會對貨物進行包裝(如有需要，包裝貨物時會附上日文手冊)，并通過貨運公司向客戶運送貨物。該公寓和倉庫還負責從客戶處接收退回的貨物并裝運替換物，除此之外，拍攝貨物照片并將其發送到網站上的工作也是在這些公寓和倉庫進行的。

(二)案件爭議

本案的主要爭議在于，線上商店在日本的公寓和倉庫是否可以構成其在日本的常設機構，具體來說，納稅人的員工在公寓和倉庫中進行的包裝、儲存及交付貨物的活動是否符合常設機構特定活動豁免條款的適用條件。

《美國日本稅收協定》第五條對常設機構的規定如下*參見《日本—美國稅收協定》(2003)第五條。：

在本協定中，“常設機構”一語是指企業進行全部或部分營業的固定營業場所。

……

盡管有本條的上述規定，“常設機構”一詞應認為不包括：

(a)專為存儲、陳列或交付本企業的貨物或商品而使用的設施;

……

(e)專為本企業進行任何其他準備性或者輔助性活動而設有的固定營業場所。

該條款的規定與OECD范本完全一致，問題在于第五條第四款(a)～(d)項所列舉的活動是當然具備準備性或輔助性特征，因此可以自動豁免；還是需要結合該場所的活動在整個商業活動中的地位和作用，而另外進行準備性或輔助性測試。納稅人對此的主張是：按照經合組織工作組在2012年提出的建議，第五條第四款(a)～(d)項應被視為自動豁免。這樣的解釋對維護協定的確定性具有重要意義。

對此法院則認為，根據OECD范本對有關條款的注釋，第五條第四款所列舉活動的共同特點是“具有準備性或輔助性”，因為“第4款的規定旨在防止僅在締約國另一方國家從事準備性和輔助性活動的一方締約國企業，在另一方國家被征稅”*參見OECD范本注釋第21段。。且第五條第四款以(e)項“具有準備性或輔助性的任何其他活動”作為兜底條款，第五條第四款(a)～(d)項所述活動應視為這種類型活動的舉例。

(三)案件結論

1.常設機構認定。經審理，法院認為公寓和倉庫若要根據條約第5條構成常設機構，必須首先是“企業進行全部或部分營業活動的固定營業場所”(第5.1條)，且在該場所的活動不具備準備性或輔助性特征(第5.4條)。 法院指出，首先，公寓和倉庫是該外國企業在日本唯一具有營業功能的地點，因為所有合同簽訂行為都通過互聯網進行，而該企業通過公寓和倉庫進行實際的銷售活動(即出售存儲在倉庫的商品)，且公寓的地址被列為網站的營業地點。其次，法院承認企業的雇員在公寓和倉庫進行的活動主要是“存儲和交付貨物”(符合第5.4(a)項的表述)以及“簡單的和例行的”工作。但這不影響常設機構的成立，因為貨物的包裝和運輸對于遠程銷售業務至關重要。一方面，日本的倉庫和公寓的存在增強了潛在客戶對線上商店的信任感。比起可以實際評估賣方及其產品的柜臺交易，線上銷售中顧客很難知曉與其溝通的賣家的信譽，也不知道照片上顯示的產品是否真實可信。因此，能夠為潛在的線上客戶提供安全感是線上商店競爭力的重要來源，日本地址的存在給客戶留下該企業位于日本的印象。此外，對于遠程銷售業務來說，處理退貨和及時替換貨物同樣具有重要意義。另一方面，位于日本的倉庫使得貨物可以存儲在日本，因此可以快速到達客戶指定的地點。物流速度對于線上商店的競爭力同樣意義匪淺。法院還指出，諸如包裝中附日文手冊、拍攝貨物照片和接收退回貨物等活動，都增加了所銷售貨物的價值，因此綜合來說，在公寓和倉庫進行的活動不僅僅只是“存儲”和“交付”。

值得注意的是，法院認為納稅人雖然在美國進行網站維護活動并通過電子郵件與客戶溝通意見，但應當認為這些活動實際上是納稅人通過互聯網在公寓和倉庫進行的，因此，納稅人在美國進行某些活動的事實與公寓和倉庫作為線上商店唯一營業場所的結論之間并不矛盾。

基于上述事實，法院駁回了納稅人的觀點，認為日本的公寓和倉庫是線上商店的唯一營業地點，并且不具有準備性和輔助性特征，可以構成該外國企業在日本的常設機構。

2.常設機構利潤歸屬。如果線上商店在日本的公寓和倉庫可以構成常設機構，接下來需要考慮的重要問題是，如何確定常設機構的可征稅利潤。法院指出，由于企業在網站上收到所有訂單，并將儲存在日本倉庫(構成常設機構)的貨物出售給客戶，因此可以說，企業的整個在線銷售業務都是通過日本的常設機構進行的。因此，在計算應歸屬于常設機構的收入數額時，應假定公寓和倉庫構成獨立的從事網上銷售業務的企業。法院指出，可以使用納稅人上一年度收入與總收入的比值來估算本年度的收入，因為商業活動的內容基本不變。

稅務主管部門在估計應稅收入時，沒有考慮到納稅人在美國開展的活動所產生的費用(即納稅人在美國進行商業活動產生的開支)。然而法院指出，證據顯示納稅人從日本移居美國的行為提高了商業活動的效率，具有明顯的經濟意義。即納稅人將經營活動的一部分轉移到美國的安排并沒有從整體上減少線上商店的收入。同時，由于納稅人也沒有提供費用增加的記錄，可以認為業務的費用率沒有增加。因此，稅收當局未考慮納稅人在美國發生的分項開支的事實不影響利潤估值的合理性。

二、結合BEPS行動計劃對本案進行法律評析

上文所述的案例主要涉及到常設機構的界定問題，常設機構的定義對于一國行使來源地稅收管轄權至關重要。然而隨著時代的發展和科技的進步，OECD范本中現有的常設機構概念逐漸落后于實踐中商業模式的變化，因此也成為跨國公司進行稅收籌劃逃避稅收責任時可以利用的漏洞。由OECD和G20共同主導的防止稅基侵蝕和利潤轉移(BEPS)項目，針對實踐中跨國公司常用的避稅手段和其他當下亟待解決的稅收問題提出了切實可行的應對措施，這是一次對國際稅收秩序的深刻變革。其中行動計劃七致力于解決人為規避構成常設機構的問題，對OECD范本中的常設機構定義提出了一系列修改建議，第五條第四款規定的特定活動例外是修改的重點之一。同時，行動計劃一為了應對數字經濟對常設機構的沖擊，提出了新的革命性的常設機構認定標準。兩個成果報告的內容與根源都與本案直接相關。

(一)BEPS行動計劃七對常設機構定義中“特定活動豁免”的修改

關于OECD范本第5條第4款規定的特定活動豁免規則，最大的爭議之一是(a)～(d)項所列舉的情況是當然具備準備性或輔助性特征，還是需要另外進行準備性或輔助性測試。行動計劃七給出的建議是后者。具體結合本案來說，納稅人的線上商店在日本設立了專門用于儲存和交付貨物的倉庫和公寓。如果認為(a)項所述的“專為儲存、陳列或者交付本企業貨物或者商品的目的而使用的設施”意味著自動豁免，則該公寓和倉庫不能構成線上商店的常設機構。反過來，如果認為這一項規定需要結合(e)項“專為本企業進行其他準備性或輔助性活動的目的所設的固定營業場所”來理解，則需要另外檢測該活動是否具備準備性和輔助性，即通過考察公寓和倉庫進行的活動對于整個經營活動的意義來判斷其可否構成線上商店的常設機構。日本法院在分析了儲存和交付貨物對線上銷售活動的重要性之后，得出了倉庫可以構成常設機構的結論?？梢钥闯?，雖然日美條約參考的是BEPS修改前的OECD范本，但是法院在判決中采用了行動計劃中建議的解釋方法，即認為條約第5條第4款第(a)～(d)項所述的活動，必須在具有準備性和輔助性特征時才能獲得豁免。

行動計劃最終報告中也給出了對關鍵詞“準備性”和“輔助性”的解釋：發生在企業活動的基本部分或重要部分之前的相對較短時間內的活動一般都具備準備性質；輔助性活動則是為了支持上述基本活動，而不構成該基本活動的任何部分。根據OECD范本的原有注釋，判斷一項活動是否具有準備性或輔助性特征時，主要考察的是該固定營業場所的營業活動與企業整體營業目標是否相同。比如物流公司在各國的倉儲業務和物流業務應該被認定為企業的主營業務。行動計劃七同樣對OECD范本的這一解釋進行了修改，報告以案例的形式明確指出*國家稅務總局發布OECD/G20稅基侵蝕和利潤轉移項目2015年最終報告中文版，第七項行動計劃：防止人為規避構成常設機構。例如R國企業在S國運營一個大型倉庫，大量員工在該倉庫工作，其主要目的是為了儲存和交付該企業所擁有的、擬通過互聯網向S國客戶銷售的商品。在這種情況下，第4款將不再適用于上述倉庫，這是因為該倉庫屬于企業的重要資產，并且企業通過該倉庫所展開的存儲和交付貨物的活動需要大量員工投入，而這些活動構成了企業銷售/分銷活動的關鍵部分。：用于儲存或交付通過互聯網銷售的產品的倉庫作為線上商店的“重要資產”，在人員和資金投入上都具有相當的規模，是企業銷售活動的“關鍵部分”，因此，這些倉庫的活動不具有準備性或輔助性特征。行動計劃七用資產和人員的比重代替“活動的功能目的與性質”來解釋“準備性或輔助性活動”[4]的做法，與數字經濟下企業經營活動方式的變化有關。很多原先被認為具有準備性和輔助性的活動可以已經成為企業的核心業務。比如信息收集等一些與價值創造并不直接相關的活動，如Google的免費搜索引擎服務，對吸引客戶、擴大品牌知名度具有重要作用，從而最終對企業的總體收入具有重大影響。此時，單純通過活動的功能和目的不足以判斷一項活動對于整體業務的重要性。

BEPS行動計劃七對特定活動豁免規則的修改體現了常設機構概念“經濟關聯”的本質。OECD范本第五條第四款(a)～(d)項列舉的活動之所以可以豁免，是因為在當時的經濟環境下它們通常都具有準備性或輔助性特征，即對整體商業活動而言不具備足夠的重要性。跨國企業在一國境內僅僅從事準備性或輔助性的活動，不能體現出其與收入來源國之間的足夠的經濟聯系，專門從事此類活動的場所或代理人也就應該被排除出常設機構的范圍。但是同樣的活動其性質在當下已經發生了變化。上文所述的日本案例中，利用互聯網、在線商店可以與世界各地的客戶進行聯系并接受他們的訂單，這一過程因為科技的進步而變得非常便捷，花費的成本也相對較低。但是線上商店利用線下的公寓和倉庫將商品快速交付給日本客戶并進行配套的包裝工作，對線上商店的經營具有至關重要的意義，也需要花費較多的人力和資金成本。線上商店在日本境內存在用于儲存和交付貨物的場所，足以證明該線上商店與日本存在足夠的經濟關聯。因此，應該認定公寓和倉庫構成線上商店在日本的常設機構。

關于在線銷售的類似爭議在許多國家都已經開始有所顯現，隨著數字經濟的進一步發展，在線銷售必將進一步擠占線下銷售的市場空間從而成為跨國經濟的主流，行動計劃七對OECD范本的修改對保證來源國的征稅權具有重要意義。

(二)BEPS行動計劃一中“顯著經濟存在”對常設機構定義的變革

正如上文已經提到的，數字經濟對常設機構的影響主要體現在兩個方面：一是物理連接點，比如固定營業場所和代理人，對非居民企業在收入來源國取得收入不再必不可少；二是常設機構中的準備性或輔助性活動豁免規則可能不再合理。針對第二個問題，BEPS行動計劃七中已經明確建議對第5條第4款(a)～(d)項單獨進行準備性和輔助性測試。因此，可以根據事實情況判斷非居民企業在線銷售活動的倉儲或庫存等業務是否可以適用特定活動豁免。第一個問題則更為復雜，OECD曾經頒布《電子商務中常設機構定義的使用說明—關于范本第5 條注釋的修改稿》，認為非居民企業的網址和服務器都難以符合常設機構對“固定場所”的要求。對此挪威學者A.A.Skaar 教授對比傳統的常設機構定義，提出了“虛擬常設機構”這一概念。OECD進一步指出，虛擬常設機構可以表現為“虛擬的固定營業場所”和“虛擬代理人”，分別指不要求非居民企業擁有或支配的服務器和可供客戶簽訂合同的網絡平臺等數字技術。除此之外，虛擬常設機構還可以表現為“現場商業存在”，即電子商業終端(如電腦、手機)。但此概念對存在形式的要求極低，因此在具體適用時必須加以限制。[5]這一提議得到了部分國家的響應，比如以色列稅務總局于2015年4月發布了一項草案， 規定當非居民企業通過網絡完成其針對以色列市場的核心業務時，該網站就有可能被認定為常設機構。但是，OECD在BEPS行動計劃一中提出了更具革命性的方案，即以“顯著經濟存在”代替常設機構作為判斷來源國稅收管轄權的標準，而是否存在“顯著經濟存在”需要考慮收入因素、數字化因素和用戶因素，如果非居民企業在這三個方面與收入來源國發生了“有意義且有實質性的相互影響”*國家稅務總局發布OECD/G20稅基侵蝕和利潤轉移項目2015年最終報告中文版，第一項行動計劃：《應對數字經濟的稅收挑戰》，2015年10月10日，http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c1836574/content.html。，則企業的收入可以在來源國征稅。

上述的變化同樣涉及到“常設機構”概念的本質。在數字經濟興起之前，跨國企業在另一國進行經營活動必須借助一定的營業場所或者代理人，該場所或代理人成為了企業與收入來源國之間存在一定經濟關聯的標志，而從本質上看，這種關聯性才是一國得以向跨國企業征稅的原因。數字經濟時代，很多經營活動可以在虛擬化的網絡上開展，隨著人們對網絡的接受度的提高，會有越來越多的服務不必要求實質性的接觸，比如在線授課和在線咨詢。因此，跨國企業與來源國之間的經濟聯系很難通過一定物理存在及其進行的活動的性質來判斷。來源國需要一個新的標準來確定自己是否具有征稅權。對此“虛擬常設機構”是將現有的常設機構認定標準擴張至與互聯網有關的領域，而“顯著經濟存在”則直接通過對跨國企業在一國境內的收入和客戶數量等因素來判斷該企業與收入來源國之間的聯系程度。兩者對常設機構概念進行了不同程度的革新，但都沒有背離創設常設機構概念的初衷。

在日本2009年的一起案例中，東京證券交易所(TSE)為外國投資者提供主機托管服務，法院認為雖然TSE為每個投資者單獨指定了一個服務器，但這些服務器并不能構成外國企業在日本的常設機構，因為投資者們并未擁有或租賃，亦即沒有實際處置這些“場所”。本文所介紹的日本東京地區法院的案例中，非居民納稅人通過互聯網在日本從事網上銷售業務。判決中并未提及網站的服務器是否在日本，但線上商店注冊的線上商城無疑是日本網站。按照上文的分析，這有可能構成“虛擬常設機構”。該線上商店的客戶主要在日本，也很有可能符合“顯著經濟存在”的要求。但是納稅人、稅務當局和法院都沒有討論接受訂單的網站或服務器的位置以及線上商店在日本的客戶數量以及收入總額。很明顯，日本對“虛擬常設機構”以及行動計劃一中建議的“顯著經濟存在”都持保守態度。

不管是“虛擬常設機構”還是“顯著經濟存在”，對現有常設機構定義的變革都遠遠超過行動計劃七中對OECD范本的修改建議，也因此大大拓寬了外國企業構成常設機構的可能性，在付諸實踐時也必然面對更多的不確定性?？上攵?，很多數字經濟出口國以及對全球經濟具有重要影響力的大國在考慮這一方案時會非常謹慎。

三、小 結

常設機構的界定問題對于協調各國對跨國企業的征稅權具有重要意義。如果認定跨國企業在某一國境內存在常設機構，則其來源于該國的所有收入都應該在該國納稅。在該收入來源國與跨國公司居民國之間存在避免雙重征稅的稅收協定的情況下，跨國公司還可以要求就已繳納的稅收在母國進行稅收抵免。最終結果是該筆收入雖然不變，但它作為稅源，其歸屬卻發生了轉移。因此，任何對常設機構定義的微小改動，實踐中都會對國家和企業的稅收利益產生非常重大而深遠的影響。行動計劃七立足于實踐中跨國公司經常使用的逃避稅行為，對常設機構定義的修改是具體的、微觀的。行動計劃一則對數字經濟背景下的常設機構給出了全新的定義，從接受程度和修改難度上來說都明顯與行動計劃七不同。從當下的稅收實踐上看，已經有包括西班牙、澳大利亞、巴西等國家對行動計劃七的建議做出了正面回應，但各國對行動計劃一中建議的“顯著經濟存在”的態度相對保守。

2015年日本法院的案例對于OECD范本現有常設機構定義中特定活動豁免條款的理解適用，具有重要借鑒意義。同時，法院的態度也可以看作是日本對BEPS行動計劃中提出的新豁免規則的回應，它從側面反映了BEPS行動計劃對稅收實踐的重要指導作用。盡管BEPS 項目得到了大多數對國際經濟具有重要影響力的國家的認可，但是各項行動計劃最終報告仍然屬于軟法的范疇，并沒有法律上的強制力。如何將行動計劃中的建議落地，同樣是一個值得研究的問題。一般認為，各國對BEPS項目的回應應該通過修訂稅收協定以及相關國內法實現，但是從本文中的日本案例可以看出，對于行動計劃七中的一些建議，在不對稅收規則進行明確改動的情況下，各國也可以通過司法實踐直接獲得類似的效果。BEPS行動計劃七的修改體現了各國對常設機構中諸如“以企業的名義”和“準備性或輔助性活動”等概念的共識，如果說在最終報告出臺之前，各國尚因為對稅收協調的顧慮(如挪威DELL案中，法院之所以沒有把“以企業的名義”解釋為合同對企業有事實上的約束力，原因之一即在于當時沒有其他國家采取類似立場，法院認為這種對常設機構定義的不一致會妨礙國家之間的稅收協調)，拒絕在司法活動中做出超出稅收協定文本的解釋。在目前這種障礙已經大致消除的情況下，相比逐一修改與各國的稅收協定，在實踐中直接對條文進行擴大解釋的方法可能更加靈活適用。也就是說，BEPS行動計劃七對常設機構的修改建議很可能會在更廣泛的程度上被采納，而不僅僅是局限于那些明確對稅收協定或國內法做出了修改的國家。

近年來， 我國企業“走出去”的范圍和程度都在不斷擴大。2015年中國跨境電商交易規模達到5.4萬億元人民幣，同比增長28.6%。其中跨境出口交易額達4.49萬億元，占比83.2%。*參見“2015年中國跨境電商交易規模5.4萬億元”，網易財經，2016年5月17日。http://money.163.com/16/0517/15/BN9DOE3N00252G50.html.考慮到線上商店的線下倉庫很有可能被認定為常設機構，企業在選擇是在國外設立倉庫還是通過國內倉庫進行運輸時，不能忽略收入來源國稅收政策的影響。而在進行這種稅收籌劃時，不能僅僅根據兩國間有無稅收協定來判斷，也要充分考慮收入來源國的司法實踐，以便綜合安排最有利于自身利益的商業模式。

[1]李時，等.對數字經濟環境下常設機構稅收問題的思考[J].國際稅收，2015，(11)：34-38.

[2]張巍，郭曉霏.數字經濟下常設機構規則面臨的挑戰及應對[J].稅務研究，2016,(7).

[3]Naoki Oka.Court Ruling on Whether the Warehouse of An Online Sales Business Constitutes A Permanent Establishment[J].International Transfer Pricing Journal，2016，(5/6).

[4]延峰，馮煒，崔煜晨.數字經濟對國際稅收的影響及典型案例分析[J].國際稅收，2015,(3)：15-19.