我國CPA審計質量與監管博弈分析

程 娟，程 琳

(1.南昌工學院 會計學院，江西 南昌 330108； 2.江西財經大學 會計學院，江西 南昌 330013)

隨著經濟的發展，審計質量越來越受到人們的重視。對審計質量概念的界定，不同學派所給的定義是不同的。狄安杰羅(DeAngelo，198l)的定義是國際上引用最多的。狄安杰羅認為，審計質量是“注冊會計師對發現管理當局的會計系統存在違規現象并且報告這些違規現象的聯合概率”。CPA審計的對象是會計信息，高質量的會計信息有助于投資者決策，需要CPA付出更大的成本，然而，無論是管理當局還是會計師事務所都存在追求利潤最大化的天然動機，這就需要CPA審計監管部門對審計質量進行監督。“管理當局”作為有限理性的“經濟人”，存在著降低會計信息質量，甚至提供虛假會計信息以騙取市場信任的利益驅動。CPA審計的價值就在于它能提高會計信息的置信度，以獨立的第三方身份對會計信息進行鑒證。從經濟學的視角而言，CPA的產品(審計報告)是一種特殊的公共產品，CPA業是否能把在審計過程中獲得的“重大”信息準確地濃縮在審計報告里是重要的。由于它的稀缺性，在生成、傳遞、使用過程中不可避免地面臨交易各方極其復雜的關系，是參與者多方博弈的結果。也由于現代審計存在審計成本與審計風險的抉擇，因此，純粹的CPA市場安排是不會自覺提供高審計質量信息的。只有在CPA審計監管部門的威懾下，會計師事務所才會采納相應的預防措施生產出質量恰當的審計報告。眾所周知，盡管工廠里不合格的產品不是質檢部門生產出來的，但與產品檢驗密切相關；同樣，高質量的審計雖不是審計監管出來的，但對于提高審計質量至關重要。

一、現狀分析

影響CPA審計質量的因素很多，既有宏觀的，也有微觀的；既有CPA業自身方面的，也有外部環境方面的。具體而言，涵蓋審計主體層次、審計客體層次、審計市場層次三個維度。審計主體層次包括審計人員的職業道德水平和業務素質；審計客體層次包括管理當局的誠信度和內部控制；審計市場層次包括審計質量有效需求不足、低法律風險和審計監管的定位。本文主要討論市場層次的審計監管。中國CPA業監管體制屬于典型的政府監管型。

近幾年，中國CPA審計質量問題一直備受關注。CPA審計質量的選擇和形成在一定程度上是會計師事務所與CPA審計監管部門相互博弈的結果。從1980年CPA制度恢復起，有財政部、審計署、中注協、國家體改委、中國人民銀行、中國證監會等多個政府主管部門對其進行行政監督和管理，現行的主要監督部門是財政部、中國注冊會計師協會(簡稱中注協)和中國證券監督管理委員會(簡稱中國證監會)，負責對會計師事務所違反法律法規的行為進行糾正和處罰。三者對審計質量影響深遠。但由于中國CPA業審計質量總體水平較低，嚴重損害了信息使用者的決策和社會公眾的利益，也危及自身的生存與發展，因此，對中國CPA業審計質量與監管博弈進行分析具有重要的意義。

二、基本假設與模型構建

CPA審計質量與監管互相博弈的基本假設是：

1.會計師事務所與CPA審計監管部門個體行為是理性的。會計師事務所與CPA審計監管部門唯一的目標都是實現自身的最大利益。會計師事務所是一個營利性組織，其出發點和歸宿是贏利；CPA監管部門是一個追求社會利益最大化的部門。

2.會計師事務所與CPA監管部門雙方遵循非合作原則。會計師事務所與CPA監管部門不能“串通”以謀取雙方利益的最大化。CPA監管部門對會計師事務所違規披露審計報告是不合作的。盡管現實中存在會計師事務所賄賂CPA監管部門雙方串通舞弊的情況，但這是非理性、非主流的，不影響雙方總體上的非合作關系。

3.會計師事務所與CPA審計監管部門雙方支付效用明確。會計師事務所和CPA監管部門都完全明白雙方在各種情況下的支付(效用)，也知曉雙方采取各種策略的概率分布、所能采取的各種應對策略以及在不同情況下所能獲得的利益，但雙方在做決策時并不知道對方具體要采用何種決策。

4.會計師事務所與CPA監管部門雙方不存在技術上的缺陷，不存在審計報告披露技術上的障礙或審計檢查技術上的缺陷。會計師事務所披露違規或不違規完全由自己的主觀意圖而定；CPA監管部門只要想查就一定能查明會計師事務所披露違規或不違規，不存在有問題卻查不出來的情況。

5.CPA監管部門對會計師事務所的審計質量的監管方式是事后監管。事后監管主要關注異常情況，對審計報告中存在的問題進行檢查，并對違規行為實施懲罰。

在基本假設的前提下，對會計師事務所的審計質量與CPA監管進行系統分析。博弈論“是研究決策主體的行為發生直接相互作用時的決策以及這種決策的均衡問題的，也就是說，當一個主體，比如一個人或一個企業的選擇受到其他人、其他企業選擇的影響，而且反過來影響到其他人、其他企業選擇時的決策問題。……博弈論的基本概念包括：參與人、行動、信息、戰略、支付(效用)、結果和均衡。”[1]博弈是一些個人、團隊或其他組織，面對一定的環境條件，在一定的規則約束下，依靠所掌握的信息，同時或先后，一次或多次，從各自允許選擇的行為或策略進行選擇并加以實施，并從中各自取得相應結果或收益的過程。要構建中國CPA審計質量與CPA監管部門的博弈模型，需要確定：

1.博弈參加者。參加者有兩個：一是會計師事務所，二是CPA監管部門。其中CPA監管部門包括財政部、中注協和中國證監會。無論是會計師事務所還是CPA監管部門，均是獨立決策、獨立承擔結果的主體，各參與方在博弈的規則確定以后都是平等的，雙方嚴格按照博弈規則行動。

2.博弈次序。會計師事務所與CPA監管部門 “平行”做出行動選擇。之所以說是“平行”，是由前面給定的假定決定的(假定雙方在做決策時并不知道對方具體要采用什么決策)，因而盡管會計師事務所與CPA質量監管部門在做出行為選擇時在時間上不相一致，但還是可以界定為平行做出行動選擇。

3.博弈利益。對于會計師事務所來說，支付即收入、損失、利潤等；對于CPA監督部門來說，支付即社會效益——即社會公眾取得真實的決策信息效用。

4.博弈策略。各博弈方可自行選擇的全部行為或策略的集合。提供審計報告的會計師事務所的純策略有違規或不違規兩個。當會計師事務所按不同的概率分布選擇違規或不違規時，則形成了會計師事務所的混合策略。檢查審計質量的CPA監管部門的純策略也有監管或不監管兩個。當CPA監管部門按不同的概率分別選擇監管和不監管，則形成了CPA監管部門的混合策略。

假定C

a：會計師事務所審計收入；C：會計師事務所審計成本；△C：會計師事務所省略必要的審計程序所花費的成本；F：CPA審計監管部門對會計師事務所違規審計的罰款；Ct：CPA審計監管部門的監管成本；B：CPA審計監管部門監管的社會效益；D：會計師事務所違規審計從管理當局獲得的額外報酬；P：管理當局更換會計師事務所；r：會計師事務所違規審計概率；q：CPA監管部門的監管概率。

在給定q的情況下，會計師事務所選擇違規(r=l)和不違規(r=0)的期望收益分別為:

Лp(q，1)=[a-(C-△C)-F+D]q+( a-C+D)(1-q)= ( a-C+D)+( △C-F)q

Лp(q，0)=(a-C-P)q+(a-C-P)(1-q)=a-C-P

解Лp(q，1)=Лp(q，0)，得q*=(P+D)/(F-△C)

(1)

根據會計師事務所的行為——違規和不違規，可以進行分析:

當Лp(q，1)<Лp(q，0)時，即q*<(P+D)/(F-△C)時，會計師事務所不違規審計的期望收益小于違規審計的期望收益。也就是說，如果CPA審計監管部門對會計師事務所監管的概率q*<(P+D)/(F-△C)，則會計師事務所的最優戰略寧可承擔審計風險也要選擇違規審計。

當Лp(q，1)=Лp(q，0)時，即q*=(P+D)/(F-△C)時，會計師事務所違規或不違規審計的期望收益相等。也就是說，既然違規或不違規的期望收益無差異，此時的會計師事務所就可以隨機地選擇違規或不違規審計。

當Лp(q，1)>Лp(q，0)時，即q*>(P+D)/(F-△C)時，會計師事務所不違規審計的期望收益大于違規審計的期望收益。也就是說，如果CPA審計監管部門對會計師事務所監管的概率q*>(P+D)/(F-△C)，則會計師事務所最優戰略選擇為不違規審計。

在給定r的情況下，CPA審計監管部門選擇監管(q=l)和不監管(q=0)的期望收益分別為:

Лg(1，r)=(-Ct+F)r+Ct(1-r)=r(F-2Ct)+Ct

Лg(0，r)=-Br+0(1-q)=-Br

解Лg(1，r)=Лg(0，r)，得r*=Ct/(B+2Ct-F)

(2)

根據審計監管部門的行為——監管和不監管，可以進行分析:

當Лg(1，r)<Лg(0，r)，得r*

當Лg(1，r)=Лg(0，r)，得r*=Ct/(B+2Ct-F)，此種情況說明，CPA審計監管部門監管或不監管的期望收益相等。也就是說，既然監管或不監管的期望收益無差異，此時的CPA審計監管部門就可以隨機地選擇監管或不監管會計師事務所的審計質量。

當Лg(1，r)>Лg(0，r)，得r*>Ct/(B+2Ct-F)，此種情況說明，CPA審計監管部門監管的期望收益大于不監管的期望收益。也就是說，如果會計師事務所違規審計的概率r*>Ct/(B+2Ct-F)，則CPA審計監管部門的最優戰略選擇為監管。

所以，混合戰略納什均衡是：q*=(P+D)/(F-△C)，r*=Ct/(B+2Ct-F)，即CPA審計監管部門以(P+D)/(F-△C)的概率監管會計師事務所的審計質量，會計師事務所以Ct/(B+2Ct-F)的概率選擇違規審計；或者也可以這樣考慮，在眾多的會計師事務所進行執業的時候可能有Ct/(B+2Ct-F)比例的會計師事務所會選擇違規審計，有1-[ Ct/(B+2Ct-F)]比例的會計師事務所選擇不違規審計，CPA審計監管部門隨機地監管(P+D)/(F-△C)比例的會計師事務所的審計質量。

會計師事務所執業審計與CPA審計監管部門之納什均衡與會計師事務所省略必要的審計程序花費的成本△C、對會計師事務所違規審計的罰款F、管理當局更換會計師事務所P、CPA審計監管部門的監管成本Ct、CPA審計監管部門的監管效益B以及會計師事務所違規從管理當局獲得的額外報酬D有關。

三、結果啟示

1.啟示一：CPA監管部門的監管概率(q)與會計師事務所違規審計從管理當局獲得的額外報酬(D)和更換會計師事務所(P)成正比。會計師事務所從管理當局獲得的額外報酬越多，要求CPA監督部門監管的概率越高，加大了監管部門的監督成本，因此規范會計師事務所的審計收費非常重要。同時，管理當局更換會計師事務所頻率越高，CPA監管部門監管的概率就越大，頻繁更換會計師事務所不僅加大了CPA監管部門的監管成本，而且加劇了會計師事務所的惡性競爭，不利于CPA業形成適當的集中度。

2.啟示二：CPA監管部門的監管概率(q)與會計師事務所違規審計遭受的懲罰和會計師事務所省略必要的審計程序花費成本之差(F-△C)成反比。當會計師事務所違規審計遭受的懲罰大于會計師事務所省略必要的審計程序所花費成本時，CPA監管部門的監管概率下降；反之，則使CPA監管部門的監管概率上升，這樣，不僅加大了CPA監管部門的監管成本，而且助長了會計師事務所違規審計，影響了審計質量，導致社會資源的無效配置。[2]所以，應該加大對會計師事務所違規審計的處罰力度。

3.啟示三：會計師事務所違規審計的概率(r)與CPA監管部門的監管成本(Ct)成正比。會計師事務所在審計過程中如果不保持應有的獨立性頻繁違規審計，為了維護會計信息的真實性和保證審計質量，CPA監管部門不得不加大監管，因而要付出更多的監管成本。我國會計師事務所違規審計的病理源于歷史性的組織性的問題，從中國CPA審計恢復開始就掛靠行政或事業單位，缺乏保持“獨立性”的基本條件，盡管近年來會計師事務所進行了脫鉤改制，但是這種由于行政干預所造成的缺乏“獨立性”的意識形態短期內尚很難徹底消除。

4.啟示四：會計師事務所違規審計的概率(r)與CPA監管部門的社會效益(B)成反比。會計師事務所違規審計頻多，即使CPA監管部門加大對會計師事務所的監管密度，絕對地增加監管成本，也同樣無法保證審計質量。所以，要真正實現CPA監管部門的社會效益，除了增加監管成本，最重要的是加大對會計師事務所違規審計的懲罰成本，以此遏制會計師事務所的違規審計。

[1]張維迎.博弈論與信息經濟學[M].上海：上海人民出版社，2007：2-26.

[2]魯桂華.審計處罰強度與審計覆蓋率之間的替代關系[J].審計研究，2003，(3).