關(guān)于與資產(chǎn)相關(guān)政府補(bǔ)助確認(rèn)和計(jì)量的思考

余桂統(tǒng)

關(guān)于與資產(chǎn)相關(guān)政府補(bǔ)助確認(rèn)和計(jì)量的思考

余桂統(tǒng)

2017年5月，財(cái)政部印發(fā)了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助》（以下簡(jiǎn)稱“準(zhǔn)則”或“政府補(bǔ)助準(zhǔn)則”），于2017年6月12日起施行。筆者根據(jù)參加注冊(cè)會(huì)計(jì)師后續(xù)教育相關(guān)學(xué)習(xí)，對(duì)準(zhǔn)則中與資產(chǎn)相關(guān)政府補(bǔ)助進(jìn)行新的探討。

一、新舊準(zhǔn)則關(guān)于與資產(chǎn)相關(guān)政府補(bǔ)助的確認(rèn)和計(jì)量的區(qū)別

根據(jù)財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助》（2006版）第7條規(guī)定，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助》（2017版）第8條規(guī)定，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值或確認(rèn)為遞延收益。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助確認(rèn)為遞延收益的，應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按照合理、系統(tǒng)的方法分期計(jì)入損益。

新舊準(zhǔn)則對(duì)與資產(chǎn)相關(guān)的賬務(wù)處理的區(qū)別主要是，新準(zhǔn)則對(duì)與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助確認(rèn)和計(jì)量中，增加了沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值選項(xiàng)，實(shí)務(wù)界也稱為“凈額法”。

二、與資產(chǎn)管理、確認(rèn)和計(jì)量相關(guān)的規(guī)范性文件

與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，此中描述的資產(chǎn)，通常為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)；本文對(duì)準(zhǔn)則的理解也是以固定資產(chǎn)為例進(jìn)行解讀。

保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整是會(huì)計(jì)監(jiān)督的基本職能之一，財(cái)政部等部門(mén)對(duì)此以規(guī)范、準(zhǔn)則等形式進(jìn)行了綱領(lǐng)性的規(guī)定，如：2008年5月財(cái)政部等部門(mén)聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》【財(cái)會(huì)（2008）7號(hào)】第3條指出：內(nèi)部控制的目標(biāo)之一是合理保證資產(chǎn)安全。《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第8號(hào)—資產(chǎn)管理》第14條：企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定固定資產(chǎn)目錄，對(duì)每項(xiàng)固定資產(chǎn)進(jìn)行編號(hào)，按照單項(xiàng)資產(chǎn)建立固定資產(chǎn)卡片，詳細(xì)記錄各項(xiàng)固定資產(chǎn)的來(lái)源、驗(yàn)收、使用地點(diǎn)、責(zé)任單位和責(zé)任人、運(yùn)轉(zhuǎn)、維修、改造、折舊、盤(pán)點(diǎn)等相關(guān)內(nèi)容。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)-固定資產(chǎn)》第7條規(guī)定：固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量；2017年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試教材《會(huì)計(jì)》中進(jìn)一步解釋為，固定資產(chǎn)的初始計(jì)量是指確定固定資產(chǎn)的取得成本，取得成本包括企業(yè)為購(gòu)建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理的、必要的支出。

三、目前主要做法存在的不足

目前與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助采取凈額法確認(rèn)的主要做法，雖然在實(shí)務(wù)操作上比較簡(jiǎn)便，但很明顯與資產(chǎn)的管理規(guī)范、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則均存在偏差，在分別比較后，筆者認(rèn)為存在以下不足：

1.容易形成賬外資產(chǎn)或資產(chǎn)數(shù)量?jī)r(jià)值不匹配的情況。在單個(gè)資產(chǎn)成本全部由政府補(bǔ)助形成的情況下，收到政府補(bǔ)助，直接沖減資產(chǎn)的購(gòu)置或建造成本，導(dǎo)致該資產(chǎn)的賬面價(jià)值為零；在資產(chǎn)為零時(shí)，該資產(chǎn)有可能不納入企業(yè)資產(chǎn)管理系統(tǒng)作為固定資產(chǎn)進(jìn)行管理，從而形成賬外資產(chǎn)。另外，在單個(gè)資產(chǎn)的成本部分由政府補(bǔ)助形成的情況下，收到政府補(bǔ)助，直接沖減資產(chǎn)的購(gòu)置或建造成本，導(dǎo)致該資產(chǎn)的賬面價(jià)值人為減少，導(dǎo)致資產(chǎn)數(shù)量與初始成本的不匹配，也不符合固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中的初始成本的要求。企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中也無(wú)相關(guān)的資產(chǎn)列報(bào)，政府補(bǔ)助資金有“打水漂”的感覺(jué)。

2.可能會(huì)造成稅收上的困擾。在單位資產(chǎn)購(gòu)置均取得增值稅專用發(fā)票，并已辦理進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的情況下，直接沖減資產(chǎn)的購(gòu)置成本，導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額猶如無(wú)本之木、無(wú)源之水，對(duì)稅負(fù)分析等會(huì)造成一定的困擾。

3.影響單位承擔(dān)科研課題的順利驗(yàn)收。單位取得的政府補(bǔ)助有部分是以科研課題的形式進(jìn)行的，科研課題中有按經(jīng)費(fèi)支出科目進(jìn)行的預(yù)算，其中設(shè)備費(fèi)支出也即與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助；根據(jù)筆者的實(shí)務(wù)經(jīng)歷，科研課題在組織結(jié)題驗(yàn)收時(shí)，設(shè)備費(fèi)支出作為固定資產(chǎn)管理、納入固定資產(chǎn)核算是結(jié)題驗(yàn)收的重要條件之一。如：根據(jù)2009年4月財(cái)政部等部門(mén)聯(lián)合發(fā)布的《國(guó)家科技重大專項(xiàng)管理暫行規(guī)定》（國(guó)科發(fā)計(jì)[2008]453號(hào)）第45條：使用重大專項(xiàng)財(cái)政經(jīng)費(fèi)購(gòu)置和試制的固定資產(chǎn)屬于國(guó)家資產(chǎn)，資產(chǎn)管理按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。根據(jù)2016年12月財(cái)政部等部門(mén)聯(lián)合發(fā)布的《國(guó)家重點(diǎn)研發(fā)計(jì)劃資金管理辦法》（財(cái)科教[2016]113號(hào)）第38條：項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中，企業(yè)使用中央財(cái)政資金形成的固定資產(chǎn)，按照《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》等相關(guān)規(guī)章制度執(zhí)行；承擔(dān)單位使用中央財(cái)政資金形成的知識(shí)產(chǎn)權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)的管理，按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行；使用中央財(cái)政資金形成的大型科學(xué)儀器設(shè)備、科學(xué)數(shù)據(jù)、自然科技資源等，按照規(guī)定開(kāi)放共享。

四、對(duì)與資產(chǎn)相關(guān)政府補(bǔ)助的思考

準(zhǔn)則只是綱領(lǐng)性的規(guī)定，所以對(duì)準(zhǔn)則的解讀也因人因事而異。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助》（2017版）中規(guī)定的與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值的規(guī)定。根據(jù)筆者的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)和對(duì)準(zhǔn)則的解讀，試著從資產(chǎn)的賬面價(jià)值的定義入手來(lái)考慮相關(guān)的賬務(wù)處理。資產(chǎn)的賬面價(jià)值，是指科目的賬面余額減去相關(guān)的備抵項(xiàng)目后的凈額，具體到固定資產(chǎn)，即：

固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=固定資產(chǎn)賬面余額-累計(jì)折舊賬面余額

企業(yè)在進(jìn)行資產(chǎn)購(gòu)建活動(dòng)時(shí)，仍按固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行初始計(jì)量，在收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助時(shí)，可先作為遞延收益處理，待資產(chǎn)購(gòu)建完工交付使用時(shí)，對(duì)應(yīng)政府補(bǔ)助的支出一次性計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，同時(shí)沖減原掛賬的遞延收益；這樣賬務(wù)處理后，即符合沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值的規(guī)定，符合對(duì)固定資產(chǎn)管理、確認(rèn)和計(jì)量的要求，同時(shí)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中也完整體現(xiàn)資產(chǎn)的購(gòu)建結(jié)果。

在具體的操作中，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，可以用購(gòu)置的資產(chǎn)數(shù)量為維度，區(qū)別為全額補(bǔ)助和差額補(bǔ)助，其中全額補(bǔ)助是指單臺(tái)資產(chǎn)的初始成本全部為政府補(bǔ)助取得，如科研課題的設(shè)備費(fèi)支出通常為該情況；差額補(bǔ)助是指單臺(tái)資產(chǎn)的初始成本部分為政府補(bǔ)助、部分為自有資金，企業(yè)技改補(bǔ)助通常為該情況。下面舉例作進(jìn)一步說(shuō)明：

【案例】A企業(yè)作為聯(lián)合單位參與國(guó)家重大科技專項(xiàng)課題，于2017年7月取得承擔(dān)單位轉(zhuǎn)撥的專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)500萬(wàn)元，其中預(yù)算購(gòu)置設(shè)備6臺(tái)，設(shè)備費(fèi)預(yù)算支出100萬(wàn)元；同時(shí)，A單位設(shè)備改造預(yù)算600萬(wàn)元，按當(dāng)?shù)刂鞴懿块T(mén)相關(guān)規(guī)定可以申請(qǐng)?jiān)O(shè)備改造補(bǔ)助80萬(wàn)元，并于2017年7月收到政府補(bǔ)助款80萬(wàn)元。不考慮增值稅。

1.在資產(chǎn)的初始成本全部為政府補(bǔ)助的情況下（科研項(xiàng)目）

A企業(yè)收到承擔(dān)單位轉(zhuǎn)撥的專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)：

借：銀行存款 500

貸：遞延收益 500

A企業(yè)按預(yù)算購(gòu)置設(shè)備6臺(tái)，支出100萬(wàn)元：

借：固定資產(chǎn) 100

貸：銀行存款 100

同時(shí)，按準(zhǔn)則規(guī)定，沖減資產(chǎn)的賬面價(jià)值：

借：遞延收益 100

貸：累計(jì)折舊 100

這樣，A企業(yè)賬面固定資產(chǎn)余額為100萬(wàn)元，累計(jì)折舊余額100萬(wàn)元，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為0萬(wàn)元；企業(yè)資產(chǎn)管理系統(tǒng)與賬面數(shù)也是相符的。

2.資產(chǎn)的初始成本部分為政府補(bǔ)助、部分為自有資金（改造補(bǔ)助）

A企業(yè)在收到政府補(bǔ)助時(shí)：

借：銀行存款 80

貸：遞延收益 80

設(shè)備改造支出：

借：在建工程 600

貸：銀行存款 600

設(shè)備完工交付使用：

借：固定資產(chǎn) 600

貸：在建工程 600

同時(shí)，按準(zhǔn)則規(guī)定，沖減資產(chǎn)的賬面價(jià)值：

借：遞延收益 80

貸：累計(jì)折舊 80

經(jīng)過(guò)上述會(huì)計(jì)處理，改造設(shè)備完工交付使用后，固定資產(chǎn)賬面余額600萬(wàn)元，累計(jì)折舊賬面余額80萬(wàn)元，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值520萬(wàn)元。同時(shí)，對(duì)改造設(shè)備的固定資產(chǎn)卡片注明資金來(lái)源，區(qū)別政府補(bǔ)助和自籌資金進(jìn)行識(shí)別，落實(shí)相應(yīng)的保管責(zé)任。

作者單位：浙江新中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所