注冊會計師審驗認繳制注冊資本實收情況若干具體問題探討

朱建林

注冊會計師審驗認繳制注冊資本實收情況若干具體問題探討

朱建林

國家工商行政管理總局2014年2月20日頒布新修訂的《公司注冊資本登記管理規定》，自2014年3月1日起實施。不同于以往實繳制工商登記管理的注冊資本實收情況審驗業務，在注冊會計師審驗認繳制注冊資本實收情況實務工作中出現了諸多新情況、新問題，現行《中國注冊會計師審計準則第1602號——驗資》及其應用指南無法解答這些新情況、新問題的審驗處理疑難。結合近三年來審驗認繳制注冊資本實收情況實務操作情況，筆者擬就注冊會計師審驗認繳制注冊資本實收情況工作中的若干具體問題進行探討。

一、問題由來

國家工商行政管理總局依據《公司法》等有關規定，對公司注冊資本登記管理區分實繳制和認繳制兩類情況進行管理。對實行認繳制登記管理的公司注冊資本設立登記或變更登記，包括公司注冊資本數額、股東認繳出資額、出資時間及其出資方式、公司增加或減少注冊資本，符合規定的，工商登記機關按公司章程或公司章程修正案規定予以登記，無需提供經會計師事務所及注冊會計師審驗并出具的驗資報告；對實行實繳制登記管理的注冊資本設立登記或變更登記，均需提供經會計師事務所及注冊會計師審驗并出具的驗資報告。

新修訂的《公司注冊資本登記管理規定》頒布實施后，會計師事務所及注冊會計師受托辦理驗資業務中被審驗單位已登記的注冊資本存在這樣的情況：截止驗資基準日，被審驗單位自設立登記以來因增加注冊資本需要，注冊資本已發生數次變更登記，股東及其認繳出資額、出資比例、出資方式、出資時間均發生了變化，且本次審驗前被審驗單位從未委托會計師事務所及注冊會計師辦理驗資業務。會計師事務所及注冊會計師審驗截止驗資基準日公司已登記注冊資本累計實收情況，該驗資業務如何審驗？會計師事務所及注冊會計師是不是應該對被審驗單位自設立登記以來每次經工商登記的注冊資本變化（包括設立登記及以后每次變更登記）進行逐次審驗并出具逐次驗資報告？

二、審驗原則

以被審驗單位委托審驗已登記注冊資本累計實收情況為審驗目標，確定驗資截止基準日和本期審驗范圍；無需對被審驗單位自設立登記之日至截止驗資基準日期間歷次注冊資本變化進行逐次審驗并出具逐次驗資報告，僅需根據截止驗資基準日被審驗單位已登記注冊資本出資最新規定和被審驗單位自設立登記以來累計注冊資本實收情況進行審驗并出具驗資報告。

三、具體問題處理

（一）對被審驗單位因增加注冊資本變更登記情況審驗處理

被審驗單位自設立登記之日至截止驗資基準日期間因增加注冊資本需要而辦理了數次注冊資本變更登記，包括股東構成、注冊資本數額、出資比例、出資方式及出資時間均發生了變化，注冊會計師受托審驗被審驗單位驗資基準日已登記注冊資本實收情況，審驗中對每次注冊資本登記變化如何處理？

按上述審驗原則，審驗依據以截止驗資基準日被審驗單位已登記注冊資本出資規定，即被審驗單位在工商登記機關最新涉及注冊資本事項登記規定為準，包括注冊資本數額、股東認繳出資額及其出資方式、出資時間、出資比例。對被審驗單位自設立登記之日至本次驗資截止日期間，以往歷次注冊資本變化登記涉及的股東出資方式、出資時間、出資比例變化不作審驗，在驗資事項說明中也不作披露；僅對審驗范圍內注冊資本數額及其股東認繳出資額變化、實際出資情況、股權轉讓情況進行審驗，以便了解掌握截至驗資基準日止被審驗單位已登記注冊資本數額及其股東認繳出資額、認繳出資方式變化由來。

（二）對被審驗單位因股權轉讓退出的原股東出資情況審驗處理

對被審驗單位因股權轉讓退出的原股東出資情況審驗，分以下兩種情況進行處理：

第一種情況，截至本次驗資基準日，被審驗單位已登記注冊資本中，雖然該原股東無認繳出資額，已通過股權轉讓方式退出，但該原股東按當時被審驗單位公司章程規定履行了出資義務，被審驗單位實收資本來源中也包括該原股東當時實際出資額。注冊會計師應對該退出的被審驗單位原股東當時實際出資情況及其股權轉讓情況合規性和真實性進行審驗，并在本次審驗編制的“注冊資本實收情況明細表”中加以反映（不反映其認繳出資額、認繳出資比例情況，僅在“實收資本情況”欄目中反映其實際出資金額折合實收資本數額、股權出讓金額及截止驗資基準日實繳注冊資本為零的情況），在“驗資事項說明——審驗結果”相關審驗說明（受讓其股權的股東實際出資情況）中加以披露，做到真實、完整反映被審驗單位已登記注冊資本實收情況的來龍去脈。

第二種情況，被審驗單位該退出原股東并未實際出資，僅將當時其認繳的注冊資本份額出讓給了被審驗單位其他股東，退出了股東身份。對這種被審驗單位已退出的原股東出資情況無需審驗，視同非股東處理，在本次審驗的“注冊資本實收情況明細表”和“驗資事項說明”中無需任何反映或披露處理。

（三）對本次審驗范圍內被審驗單位截止驗資基準日股權轉讓情況審驗處理

對本次審驗范圍內被審驗單位截止驗資基準日經工商登記機關核準變更登記的所有股權轉讓事項，注冊會計師審驗中應區分兩種情況審驗處理：

第一種情況，股權轉讓僅系股東間認繳注冊資本份額轉讓，出讓的股權，股東尚未實際出資，由受讓股權的股東在出資期限內認繳出資到位。注冊會計師對該類股權轉讓情況無需審驗，在“注冊資本實收情況明細表”和“驗資事項說明”中無需任何反映或披露。

第二種情況，股權轉讓涉及的出讓股權，已由股權出讓股東實際出資到位。注冊會計師應對該類股權轉讓情況進行審驗，根據審驗確認情況，在注冊資本實收情況明細表“實收資本情況”欄目下“出讓股權”、“受讓股權”項目和驗資事項說明“審驗結果”中加以反映或披露。

（四）對以資本溢價出資形成的資本公積轉增實收資本而導致的“注冊資本實收情況明細表”編制問題處理

1．問題由來

由于受托審驗范圍涵蓋被審驗單位經工商部門多次變更登記的注冊資本數額變更情況，且注冊資本變更情況中存在以資本溢價出資形成的資本公積轉增實收資本情況，前期未經注冊會計師審驗并出具驗資報告，注冊會計師應對截止驗資基準日被審驗單位已登記注冊資本實收情況進行審驗并出具驗資報告，對審驗范圍內多次注冊資本變更情況審驗結果，在同一張“注冊資本實收情況明細表”中反映。按照中國注冊會計師協會現行驗資執業規范中規定編制的“注冊資本實收情況明細表”格式，“實際出資情況”與“實收資本情況”分開反映。“實際出資情況”欄目，反映股東本期以各種出資方式實際投入的認繳注冊資本出資額，包括溢價出資額及其形成的資本公積轉增實收資本的出資額，導致截止驗資基準日“實際出資情況”欄目反映的本期被審驗單位股東合計“實際出資金額”大于本期被審驗單位實際收到的股東認繳注冊資本出資額，差額為股東溢價出資形成的資本公積轉增實收資本數額，即重復累加造成的差額，而在注冊資本登記管理實繳制下不會形成該差額。在注冊會計師受托審驗認繳制登記管理的已登記注冊資本實收情況實務工作中，產生了注冊會計師編制“注冊資本實收情況明細表”時如何消除該差額的問題。

2.解決對策

對上述注冊會計師受托審驗認繳制登記管理的已登記注冊資本實收情況實務中產生的“注冊資本實收情況明細表”編制差額問題，究其原因，現行規定編制的“注冊資本實收情況明細表”格式不適用于注冊會計師審驗認繳制注冊資本實收情況業務。面對新情況，應完善現行“注冊資本實收情況明細表”格式，取消“實際出資情況”欄目，改為“實收資本情況”欄目，僅反映經注冊會計師審驗確認的本期被審驗單位股東按規定的出資方式投入的認繳出資額折合實收資本金額；股東實際出資金額與折合實收資本差額（溢價出資金額），不列入“注冊資本實收情況明細表”中反映，股東實際出資金額及其溢價出資金額在驗資事項說明“審驗結果”中反映；“實收資本情況”欄目下按全體股東實際出資方式反映本期被審驗單位實際收到的股東認繳注冊資本出資額折合實收資本數額，出資方式包括貨幣、實物、知識產權、土地使用權、債權、股權、出讓股權、受讓股權、資本公積、盈余公積、未分配利潤等。

通過上述完善后的“注冊資本實收情況明細表”格式，解決了認繳制登記管理注冊資本實收情況審驗業務中因股東溢價出資形成的資本公積轉增實收資本而產生的股東實際出資額重復計算問題，即現行“注冊資本實收情況明細表”中實際出資金額合計數與被審驗單位實際收到的股東投入資本合計數不一致的問題。現行規定編制的“本期注冊資本實收情況明細表”格式，同理，也應按照上述完善辦法進行完善修改。完善后的注冊資本實收情況明細表格式，對審驗實繳制注冊資本實收情況和認繳制注冊資本實收情況均適用。

作者單位：浙江正信永浩聯合會計師事務所（普通合伙)