供給側改革背景下建筑業“營改增”后納稅籌劃研究

張群婷　林惠賢　鄧美珍　徐柳杭

摘要：黨的十八屆五中全會提出，“十三五”時期必須深化結構性改革，并把“供給側結構性改革”置于空前重要的地位。在深化供給側結構性改革的背景下，我國于2016年5月1日進入全面推行營改增的時代。建筑業基于行業的特殊性，在“營改增”后由于增值稅抵扣鏈條不完整、合同管理不規范、建筑業經營模式混亂等原因而可能導致稅負增加。本文概述了建筑業“營改增”后的政策，分析了“營改增”對建筑企業稅負的影響，并提出了“營改增”后建筑業納稅籌劃的路徑及注意事項，為建筑企業降低稅負提供參考借鑒，以期能為這一次“供給側結構性改革”的實施帶來積極的影響。

關鍵詞：供給側改革；營改增；建筑業；納稅籌劃

引言

隨著中國改革開放的進行和社會經濟的發展，中國的人口紅利逐漸衰退，經濟發展中各種問題逐漸顯現。為了解決這些經濟發展與轉型過程中的問題就必須進行供給側結構性改革。供給側結構性改革是2015年11月10日習大大提出的。2016年1月27日正式開始實施研究。供給側結構性改革就是改革供給方式，調整經濟結構，優化土地、資本和勞動力等要素配置，減少低端供給，加強高端供給，擴大生產、提高生產效率，進而促進經濟的發展。

營業稅的征收存在重復征稅的問題，而營改增做為“供給結側構性改革”的一項重要舉措，就是為了通過稅收制度的優化，減少反復征稅，從而加快供給側結構性改革的進程。隨著供給側結構性改革的逐步推進，營改增對各行各業都產生了不同程度的影響。對建筑業而言，建筑業由于在中國的發展較早且較快，存在門檻低、增值稅專用發票較難取得、經營模式混亂等問題可能導致其稅負不降反增。企業如何進行合理的納稅籌劃，緩解建筑業營改增政策實施存在的問題，有效地降低建筑業企業的稅負，促進國家的供給側改革，是本文的研究意義所在。

一、建筑業“營改增”政策概述

我國從2012年開始實施“營改增”，至2016年5月1日，將金融業、建筑業、不動產業和生活服務業也全納入了營改增范疇。我國歷經4年全面進入營改增的時代。營業稅從此退出“歷史舞臺”。

建筑業“營改增”前是交營業稅的，營業稅是以營業額為計稅依據，全額征收，存在重復征稅問題，加重了我國建筑企業流轉環節的稅負水平，導致其全行業利潤率偏低，阻礙了我國建筑企業的轉型升級和持續健康成長，而一般納稅人增值稅采用購進抵扣法，從原理上講，“營改增”可以解決建筑企業重復征稅的問題，通過購進抵扣的方式減輕企業的稅負，并促進供給側市場環境的優化，對深化供給側改革及加快經濟結構轉型有積極的作用。

目前國家在營改增實行初期的優惠政策，有利于建筑企業實現“營改增”的平穩過渡。例如，國家推行了“即征即退”的優惠政策，即建筑企業用于建筑設備研發、進口建筑儀器等可以免稅；2016年3月24日，財政部、國家稅務總局公布了《營業稅改增值稅試點實施辦法》，將建筑業納入試點范圍，由原先繳納營業稅改為繳納增值稅，并在規定中指出納稅人發生應稅行為適用免稅減稅規定的可以申請減免稅，同時適用免稅和零稅率規定的，納稅人可以選擇適用免稅或零稅率；對以3類農業剩余物為原料的纖維板、刨花板等自產貨物實現即征即退80%等政策：對于一些建房產企業采取“營改增”差額征稅。并且在“營改增”稅收制度設計上，部分營業稅政策在增值稅體系下得以延續，從而確保建筑房產企業實現“營改增”的平穩過渡。從國家出臺的一系列優惠政策可以看出，國家鼓勵建筑企業進行生產經營和創新發展，同時對建筑環保和綠色發展提出了更高要求，這對“營改增”政策的實施提供了一定有效的幫助。

營改增全面推開近一年來，納稅服務不斷優化，根據“營改增”的出發點之一“結構性減稅”，通過優化流轉稅制，解決“兩稅并行”所帶來的重復征稅問題，允許建筑企業抵扣在上游環節已經繳納的稅金，實現行業減負，促進企業的轉型升級。

二、“營改增”對建筑業稅負的影響

增值稅是目前稅收制度中最為科學合理的稅種，它以多環節征收的形式完成了對各個環節增值額的計稅，解決了建筑行業重復征稅的弊端，保證了建筑行業的經濟效益。然而，建筑業基于行業的特殊性，可抵扣進項稅額不易獲得，使其“營改增”后的稅負升降不定。

基于“營改增”的大背景，住建部為評估建筑企業在“營改增”后的稅負如何變化進行了由中國建筑會計協會實施的稅負增減摸底調研。調研表明，一共選擇66家建筑企業，均為有效樣本，據實統計并計算了2011全年里應繳納的增值稅，和原來繳納的營業稅相比58家建筑企業的稅負是增加的，占66個總樣本中的88%：在2011年里，66家建筑企業應該繳納的營業稅為580151萬元，在“營改增”后，應該繳納的增值稅為1122430萬元，增加了稅額542279萬元，增加比例達93.47%。從該調研數據可看出，建筑企業在“營改增”后只有少部分建筑公司實現了稅負降低，大部分建筑企業面臨著稅負“不降反升”的問題，這與國家推行“營改增”的初衷背道而弛，因此，研究建筑業“營改增”后存在的問題并進行相應的納稅籌劃來降低建筑企業的稅負顯得尤為重要。

三、建筑業“營改增”后存在的問題分析

增值稅利用進項稅額的抵扣來解決企業重復征稅的問題，原理上“營改增”勢必降低企業的稅負，并促進供給側市場環境的優化。但從現階段來看，由于建筑企業存在用工成本占比大、施工面臨的行業種類繁雜、涉足的上游環節企業多、環境規范程度不佳等特殊性原因，導致建筑業“營改增”后存在一系列問題。進而使得不少建筑企業的稅負“不降反升”。具體地說，筆者認為主要存在以下問題：

（一）抵扣鏈條不完整

首先，建筑業在施工過程中大量用到的沙、石、磚、瓦、石灰、混凝土等主要建筑原料，其供應商多是以個體戶、小規模納稅人居多，不具有開具增值稅專用發票的資質，因此，該部分的大量成本無法進行進項稅的抵扣。其次，建筑業屬于勞動密集型產業，外部勞務費用一般占工程總造價的30%-40%左右。其中，建筑業的勞務人員主要來源于臨時農民工和勞務公司提供的兩大類勞務，由于目前國內建筑行業勞務市場存在無序化、不規范化等現狀，基本上都開不了增值稅專用發票，這將進一步減少進項稅額的抵扣。此外，建筑業務還包括設計、裝潢等，面對的供應商五花八門，對于增值稅專用發票的取得有較大的難度。加之，施工過程中的水、電、氣等能源的消耗，都無法取得增值稅專用發票，從而增加了企業的稅負。endprint

（二）發票管理難度加大

建筑業營改增后，所涉及的稅務信息管理“量大、點多、線長、面廣”，勢必導致建筑企業增值稅專用發票的取得及真偽辨別變得困難，這直接關乎到進項稅額的抵扣，對于建筑業的納稅籌劃至關重要。例如，沙石料原本不是增值稅的范圍，但營改增后歸屬于增值稅的范圍內，其增值稅專用發票就必須由當地稅務主管當局代為開出，只有這樣建筑公司才可以抵扣購買沙石料的3%進項稅。又如總分包工程中，因分包人規模的差異對增值稅的抵扣情形也不一樣，一般納稅人開具增值稅專用發票可以正常抵扣，而小規模納稅人開具的則不可抵扣。因此，建筑企業必須想方設法加強發票的管理，盡可能多地獲取真實的增值稅專用發票以加大增值稅的抵扣，進而降低企業稅負。

（三）合同管理不規范

營改增后，合同文本的內容會影響進項稅額的抵扣，很多企業沒有將營改增的理念納入到合同制定中，造成了一系列稅務管理方面的問題。比如，合同簽訂方與真實使用方名稱不相同，沒法完成進項稅額抵扣。尤其是房地產開發企業在商品房開發建設過程中廣泛存在“甲供材料”現象。從增值稅的鏈條上，建設方甲采購的材料，本來就已經負擔了增值稅，由于甲供材料不是向施工方乙方開具發票。建筑企業根本不可能取得進項發票予以抵扣，明顯增加建筑企業的納稅負擔。但很多企業在簽訂合同時大量的甲供材料通常是用建設方的名稱開具，而該部分的抵扣稅率又較高（一般為17%），因此合同管理不規范會給企業增加不少稅收負擔。

（四）內控制度不完善

建筑企業經營模式有自管模式、托管模式、聯合體模式和掛靠模式等。項目的中標單位、實際施工單位、實際收款單位和合同的簽訂單位往往不一致。由于建筑企業的經營模式復雜，導致了企業內控力度往往不夠。尤其在大型建筑企業集團，它們的子、分公司及項目組織數目繁多，多層次的管理和買賣環節，形成了多重的增值稅征管和業務管理環節。目前，這些情況在營改增后，嚴重的影響了增值稅納稅主體，計稅基礎的確認以及進項稅的抵扣匹配問題，增加了建筑業納稅籌劃的難度和風險。

（五）營改增后征稅稅率偏高

營改增后建筑業能取得的專用發票范圍內，稅率都不一樣。鋼筋、水泥的進項抵扣稅率為17%；原木、原竹等農產品的收購進項抵扣稅率為13%：而為取得周轉材料所發生的運費的進項抵扣稅率為11%，這些較高稅率的進項發票取得相對較少，更多的是一些低稅率，如小規模納稅人找稅務機關代開3%的發票，甚至相關交易取不到增值稅專用發票相當于0%，同時，據中國建設會計學會組織統計，建筑企業產值利潤率近幾年一直維持在3.5%左右，屬于微利行業。綜上考慮，筆者認為，營改增后的稅率對建筑企業而言偏高，給企業的稅負帶來了重大影響。

四、“營改增”后建筑業納稅籌劃的路徑

（一）合理選擇納稅人身份

營改增后。一般納稅人適用購進抵扣法來進行進項稅額的抵扣，必須取得增值稅專用發票同時按11%的增值稅稅率納稅，但清包工納稅人、甲供工程納稅人，建筑老項目納稅人可以選擇適用簡易計稅方法，按3%簡易征收。對小規模納稅人實行簡易計稅。根據3%的稅率征稅，不得抵扣企業的進項稅額，但可以抵減分包，分包先于總包開出。兩者差別較大，納稅人在設立、變更時，應根據自身實際條件來選擇恰當的身份，以便于進行企業的納稅籌劃。如，在不考慮進出口退稅等影響因素下，可用平衡點判別法。實際抵扣率高于無差別平衡點抵扣率時選用一般納稅人身份較好，反之選擇小規模納稅人身份。

（二）加強供應商的選擇與管理

“營改增”后供應商可否開具增值稅專用發票決定著進項稅額能否抵扣。關系著企業需繳納的稅費，直接影響建筑行業的利潤高低。如，在一般計稅方式下的真實采購和租賃等業務，若供應商無法開具增值稅專用發票，則企業就得全額繳納征稅，而供應商若能開具增值稅專用發票且企業符合“四流合一”的抵扣條件，就能抵扣進項稅額差額繳納征稅，降低稅負。因此，建筑企業應當對企業的供應商進行甄別，以確定供應商開具的增值稅發票的情況并建立信息庫。使企業在購買原材料時能在質量價格相差不大的情況下選擇出可開增值稅專用發票的供應商，以此來減少企業所需繳納的稅額，從而讓企業減輕稅負提高利潤。

（三）發票管理信息化

應對“營改增”帶來的稅務管理難題.建筑企業必須提升采購的信息管理水平。為此，建筑企業可以聯合軟件公司開發類似于電子發票臺賬的軟件，將收取和開出的發票錄到里面，利用“互聯網+自動連接各個地區的稅務局網站”。識別發票的真偽。同時，用軟件統計出每月的稅負率，監控銷項進項的平衡度，這在“營改增”后將成為建筑企業重要的輔助管理手段。

（四）加強合同的管理

建筑企業必須將營改增的理念納入合同的制定中。首先，在簽訂合同的時候，合同中應注明發票的種類、開具時間、發票丟失后相關方的責任等相關條款：注明合同價款是否含稅：注意維修類合同11%稅率和17%稅率的區別：明確提供材料發票需要由材料供應商向施工企業方直接開出。其次，在簽訂合同時應盡量減少甲供材料的比例，以免供應材料部分無法抵扣。此外，有條件的企業可以考慮通過再造生產經營各環節業務模式降低稅負。例如，營改增后企業應盡可能的簽訂“包工包料”的建造合同，減少“包清工”的合同模式，制定出有利的合同條款，從而降低企業整體稅負水平。

（五）加強內部管理，規范企業經營模式

增值稅的征收原理與營業稅完全不同，企業要實現營改增的平穩過渡，就要對企業的經營模式、稅務處理方式、子分公司的設立和投融資等分別做出適當的調整以促進“營改增”有效推行。當建筑企業在確定銷售收入時應注意增值稅的個性化規定，區分好視同銷售和混合銷售。重視掛靠經營的涉稅風險，努力規避涉稅風險。“營改增”后對建筑企業內部控制、業務流程掌控等方面都提了更高的要求。如，勞務分包模式現有工程成本中勞務費用主要來源于外部勞務企業，這部分勞務費用占比大且抵扣難，主要是大多勞務分包隊伍不滿足增值稅一般納稅人的認定條款，難以提供增值稅專用發票。“營改增”后建筑業稅負的主要影響因素就是“進項稅額的抵扣”，顯然，抵扣難度大的勞務分包模式已不適應“營改增”后的建筑企業，企業應借助稅改的良好機會規范經營模式，合理利用企業納稅中過渡性的稅收優化條款規避風險。

五、建筑業“營改增”后納稅籌劃應注意的問題

對于建筑企業而言，“營改增”既是機遇也是挑戰。為了能真正地降低建筑企業的稅負，建筑企業“營改增”后必須充分利用現行增值稅相關政策進行合理的納稅籌劃，這就要求建筑企業管理人員應充分認識到納稅籌劃的重要性，對“營改增”后的新政策聘請相關專業人士開展培訓；要求相關業務人員必須充分了解現行增值稅政策尤其是稅收優惠政策，加強與稅務機關工作人員的溝通，合理制定納稅籌劃方案，保證方案的可行性。endprint