內部控制審計否定意見出具的原因及影響分析

王健棟

【摘要】本文選取2015年上證和深證主板A股上市公司中內部控制審計報告為否定意見的公司為案例研究對象，采用多案例的研究方法，通過對案例公司內控審計被出具否定意見的原因及其影響進行分析，為進一步完善公司內部控制制度、有效減少內部控制的重大缺陷提供參考。

【關鍵詞】內部控制審計；否定意見；內部控制缺陷

【中圖分類號】F239.4；F276.6

我國《內部審計具體準則》第2201號明確規定內部控制審計是“企業自身組建的內部審計機構嚴謹審查和評價該企業內部控制的設計和執行的有效程度”。通常情況下，出于各種目的的需要，企業進行內部控制管理都存在對公司真實運營信息進行隱蔽和粉飾的行為。為了保障企業內部控制信息的真實有效、維護資金投入者的權益、更好的建立對管理層內部控制的信任，內部控制審計就顯得尤為重要。內部控制審計通過檢查并評價內部控制的合法性、充分性、有效性及適宜性，達到保障資產完整、安全的作用。由于道德風險的存在，管理者無法僅僅依靠財務報告對企業經營的真實性和有效性進行全面而有效的監督。歷史上許多審計失敗的案例也說明了財務報表對于企業真實經營狀況的反應是不全面的，所以在企業的內部控制上應當通過內部控制審計以約束經理人的經營行為，即通過有效的內部控制審計來保證經營信息的真實性和可靠性。

一、內審所針對的內控缺陷

根據《企業內部控制應用指引》，可以將內部控制缺陷原因歸根到上市公司的內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督等方面。

公司治理層與管理層對公司內部控制的看法組成企業的內部環境，如果擁有良好的公司內部環境，公司內部控制的實施就有了一定的保障基礎。內部環境的缺陷主要涉及內部控制制度缺陷、公司治理結構缺陷、對子公司管理缺陷等方面。

風險是影響實現內部控制目標的一系列不確定因素，風險評估包含了風險的識別、評估、應對的全過程。對于被出具內部控制審計否定意見的案例企業來說，風險主要在風險識別和風險評估兩個方面集中出現。涉及違規資金拆借風險和違規授信業務風險。

企業的控制活動一般包括資金活動控制、資產管理控制、授權審批控制、銷售管理控制、預算控制等多方面。出現的風險主要集中在資金活動控制失效、資產管理控制失效、授權審批控制失效等方面。

企業內部監督指的是保證企業經營活動合法合規，同時檢查被代理人是否履行管理職責而保障股東權益的一種監督方式。內部監督包括日常監督和專項監督。日常監督是基礎，按監督主體可以將監督分為管理層監督、單位監督、內部控制機構監督、內部審計機構監督。

二、出具否定意見情形下的內審

（一）所涉及的重大缺陷

針對2015年在內部控制審計中被出具否定意見的16家上市公司，參考《企業內部控制基本規范》、《企業內部控制配套指引》等的規定，從企業經營活動的角度將該16家上市公司的全部38個重大缺陷按照業務情況進行分類、整理，將其缺陷業務類型、缺陷個數歸納總結，如表1所示。

由表1可知，上市公司中銷售活動是內部控制重大缺陷發生的主要領域，占比23.68%；其次是關聯交易類型方面，占比18.42%；位居第三的是資產管理，占比13.16%；其他業務領域發生重大缺陷的比例相差不大。銷售業務活動是企業的主要經營活動，是企業的主要收入來源，業務復雜且發生頻率高，應加強其內部控制管理，在客戶資信評估、客戶授信額度管理、交易授權、應收賬款管理等方面加強內部控制的執行，才能減少缺陷的發生。此外公司還應重視非經營性資金往來等關聯方交易的審批與披露以及資產管理活動的內部控制。

通過對出現不同缺陷類型的公司數量分析可知，公司被出具內部控制否定意見所涉及的缺陷個數較多，其中內部控制缺陷個數為3個缺陷的公司最多，達到7家，兩個缺陷的公司次之，達到5家，其他分布較少，但是個別公司甚至出現4個缺陷。這一方面說明自2011年起我國對內部控制審計的要求越來越嚴格，對內部控制審計執行的力度越來越大，另一方面也說明在上市公司內部控制審計數量及比例均有所上升的同時，公司內部控制建設還相較滯后，要想降低內部控制缺陷的數量還要從根本上做起。

（二）內審否定意見與對應財報審計意見

內部控制被出具否定意見的衡量標準是內部控制存在的一項或多項重大缺陷是否會導致內部控制失去控制功能，通過對比分析16家上市公司內控審計意見與對應的財務報告審計意見，可以看出在內部控制審計中被出具否定意見與公司財務報告審計被出具非標準審計意見存在一定的關聯性，如表2所示。2015年度內控審計意見為否定意見的16家上市公司中，僅有5家公司的財務報告審計意見為標準無保留意見，11家被出具的是非標準無保留意見，占比68.8%，其中有4家出具的是帶強調事項段的無保留意見，有4家出具的是保留意見，有3家出具的是無法表示意見。被出具非標準審計意見的公司大多存在重大錯報風險，財務報告信息的生成和編制不符合會計準則規范，這種情況下企業內部控制通常也存在重大缺陷，導致內部控制審計報告意見類型為否定意見。所以，企業內部控制的某一領域存在重大缺陷的風險越大，財務報告產生重大錯報風險的可能性就越高，審計人員所給予的審計關注程度就應當越高。

（三）出具否定意見的原因分析

在對2015年度被出具內控審計否定意見的16家典型案例上市公司的重大缺陷類型以及與財務報告審計意見的對應關系進行分析的基礎上，可以歸納和總結出公司內部控制審計否定意見所針對的共同原因。

1.內部控制制度設計失效endprint

目前，很多公司管理層對建設內部控制制度缺乏相應的重視，使得內部控制制度不健全、不完善，內部控制“無章可循”。有些企業未能建立有效的內部監督機制，尤其是內部審計機制。例如，ST生化并未專門在公司設立內部審計機構，從而不能有效實行內部控制監督。甚至有些公司沒有設立相對獨立的股東會、董事會、監事會等公司治理結構，導致企業沒有良好的公司治理機制，更無法實現所有者對經營者的日常監督與制衡作用。例如ST博元在公司的監事會的組成中，其中有三分之二都是內部員工，不具有獨立關系，內控監督失效。

2.內部控制制度執行失效

企業應該通過建立健全的內部控制機制來確保制度及流程的有效運行，即使是設計完善的內控體系，如果未能得到有效的運行，企業仍然可能存在重大風險。柳鋼股份、皖江物流等上市公司均未按照相應的內部控制制度和流程執行關聯方交易信息的披露，柳化股份、安泰集團均未按照《關聯交易管理辦法》等內部控制制度履行相應決策審批程序，導致內部控制制度運行失效。ST新都、柳化股份和ST生化等3家上市公司在內控監督制度中，未能有效執行相關的制度及流程，因此導致內部監督無效。

綜上所述，無論是上市公司關聯方交易的信息披露、授權、審批，還是資產管理、資金占用等違規事項的出現，都充分說明內部控制制度執行的重要性。較大比例的ST公司內控審計意見類型為否定意見，也說明內部控制的缺陷和失效會對公司財務信息產生不利影響。所以企業應當重視內部控制監督的作用，強化內部控制制度的執行。

三、內部控制審計否定意見的具體影響

池國華等（2012）通過實證研究發現： 注冊會計師的內部控制審計報告對個人投資者風險認識具有顯著影響，在披露內部控制缺陷的情況下，對內部控制審計報告的使用程度越高，越能強化內部控制缺陷對個人投資者風險認識的消極影響。內部控制審計報告有強烈的信號傳輸功能，他可以向市場傳遞積極信號，釋放對公司有益的信息，讓投資者相信公司有足夠的潛力，促進改善公司的市值。一份負面意見的內部審計報告卻會產生相反的效果。上市公司內部控制被出具否定意見給上市公司帶來的影響，具體包括消極影響和積極影響。

（一）積極影響

內部控制審計能夠檢查、監督和糾正企業在內部控制執行過程中出現的問題和偏差，因而可以建設和完善企業內部控制制度的有效執行，最終實現企業日常經營活動的目標。注冊會計師通過內部控制審計來建設和完善企業的內部控制制度，降低和控制企業的運營風險，從而提高公司經營效率和成果。公司內部控制審計被出具否定意見，對于企業來說不完全是壞事，企業可以根據審計師提出的問題及時進行整改。

例如海南橡膠在內部控制審計被出具否定意見之后，立即提出整改措施。會計師事務所指出公司在防范大股東及其他關聯方資金占用制度運行存在重大缺陷。在審計過程中，注冊會計師發現2015年度公司關聯方上海增石資產管理有限公司存在占用海南橡膠之全資子公司資金的情況。關聯方占用海南橡膠之全資子公司資金的情況表明，海南橡膠在防范大股東及其他關聯方資金占用方面的控制運行存在重大缺陷，未能達到控制目標。因此公司董事會要求公司管理層加強對子公司的風險管控，在未來經營業務中嚴格執行公司《防范大股東及其他關聯方資金占用制度》等內控制度，規范與關聯方的交易業務，避免此類情況再次發生。在2016年4月前已實施整改措施包括：預付款項對應的采購貨物已由上海增石交付公司，要求上海增石承擔資金占用費，該事項未對公司經營造成損失。自此公司積極完善內部控制制度，更加重視內部控制的執行。2016年根據公司發布的業績預測，預估2016年度公司的經營業績與去年同期相比將實現扭虧為盈的局面，企業主營業務毛利將增加。這從側面反映出內部控制審計被出具否定意見的積極影響。

（二）消極影響

雖然內部控制審計否定意見從一定程度上來看可以幫助公司發現問題，但是不可回避的是內部控制審計報告以公開發布形式向所有投資者、社會公眾公布，對企業也造成了不可忽視的消極影響。消極影響可能會對公司的聲譽造成危害，導致股價下跌，影響公司現金流，嚴重的可能會影響公司的正常運營。主要有以下幾個方面：一是暴露出上市公司在內部控制中的問題。企業自身內部控制的問題會嚴重影響財務報告的可靠性、準確性、完整性，同時也反映出公司可能會出現資金侵占、串通舞弊等公司管理問題。二是公司經營業績可能會受到影響，導致公司股價下跌。以ST亞太為例，公司在2015年被會計師事務所發現內部控制存在諸多缺陷，被出具內部控制審計否定意見后，對公司經營業績有很大的影響。 三是影響公司聲譽，引起公司股東的不滿和公眾的質疑。上述ST亞太內部控制失效，公司連續五年虛增虛減營業收入、連續三年虛增虛減凈利潤，不但受到深交所2016年8月11日發布公告進行公開譴責，也引起了股民和社會公眾的強烈不滿和質疑。

四、結語

內部控制審計在企業中受到的關注程度越來越高，我國上市公司每年開展的內部控制審計活動的數量在不斷上升。審計師出具的非標意見的審計報告的數量依然呈上升趨勢，但是2015年被出具否定意見的內控審計報告的數量略有下降，說明內部控制審計受到的關注程度逐年上升，上市公司對內部控制的重視程度越來越高，對內部控制的執行越來越有力。同時，我國公司內部控制制度和體系還不夠完善，還有很多需要改進和提高的地方。完善和規范公司內部控制制度，需要公司和監管層的共同努力。

主要參考文獻：

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