對國有企業開展環境審計的思考

（廣東外語外貿大學會計學院 廣東廣州 510006）

伴隨經濟迅猛發展，環境問題在我國日益突出，使得我國經濟和社會進一步發展面臨嚴峻考驗。這不僅有長期以來經濟發展方式粗放、環境治理不力等宏觀原因，也是各類企業違規排放、環保意識淡漠的直接后果。2012年黨的十八大報告中提出“五位一體”的發展理念，要求將生態文明建設融入到經濟建設的各方面和全過程，突顯了生態文明建設的重要意義；2015年“綠色發展”又被確定為“十三五”期間的“五大發展理念”之一，可見，實現“綠色發展”、發展“生態文明”已經上升到黨和國家的發展戰略高度。

“綠色發展”關鍵在于制度建設。審計作為國家治理的重要工具和手段，是保障國家經濟社會健康運行的“免疫系統”。建立環境審計制度，發揮審計在環境保護中的監督作用具有迫切性和必然性。

我國是一個以公有制為主體的社會主義國家，國有企業是整個國民經濟體系的支柱，擔負著重要的經濟、政治和社會責任。國有企業理所應當在環境保護和綠色發展方面起帶頭和表率作用。因此從建立健全國有企業環境審計制度開始，再逐步向所有企業推開，不失為當下促進環境改善進而實現我國經濟綠色發展的有效路徑。

一、國有企業的性質：政府參與經濟的手段

本文在此僅探討現階段我國社會主義市場經濟條件下的國有企業的性質。企業資本主要來源于政府投資的企業（包括國有獨資企業和國有控股企業）即是本文所指我國社會主義市場經濟條件下的國有企業的性質。

作為特定社會制度與歷史條件下的產物，我國社會主義市場經濟條件下的國有企業與西方國家有很大不同。

（一）國有企業是我國市場經濟社會主義性質的體現

堅持公有制的主體地位是社會主義市場經濟的基本標志，而國有企業就是公有制的實現形式。我國憲法規定：“社會主義經濟制度的基礎是生產資料的社會主義公有制”，“國有經濟，即社會主義全民所有制經濟，是國民經濟中的主導力量”。也就是說國有企業在社會主義市場經濟中的特殊地位是憲法賦予的。國有企業是國民經濟的重要支柱，大多分布在石化、金融、通訊、國防等關系國家安全和國民經濟命脈的關鍵性領域，并在這些領域具有支配地位，在我國公有制經濟基礎中起支柱作用。改革開放以來，國有企業為推動經濟社會發展、提升綜合國力做出了重大貢獻，特別是近些年來中國石油、工商銀行、中國建筑等一大批國有企業躋身于世界五百強企業行列，充分體現了國有經濟是我國國民經濟的支柱。國有企業的快速發展壯大，是我國經濟突飛猛進成為世界第二大經濟體的重要推動力量。

因此，我國的國有企業不僅是發展和壯大國家經濟實力的重要力量，還是鞏固社會主義制度、夯實執政地位和保障人民共同利益的必要手段，是我國市場經濟社會主義性質的重要體現，這是我國社會主義市場經濟有別于西方資本主義市場經濟的重要差別之處。

（二）國有企業是政府參與經濟的重要手段

根據科斯定理，市場是以價格機制運行的，而企業是運用企業主的權威來配置資源的經濟組織，企業是市場的替代物，企業的出現是對市場價格機制的替代。同時科斯認為，市場經濟條件下，政府的行政決定和“企業的出現”一樣，也是一種節約市場交易費用的行為。科斯在《社會成本問題》一文中指出“政府有能力以低于私人組織的成本進行某些活動”。而我國的國有企業就是基于合約的權威和基于政府的行政權力的集合體，政府可以通過國有企業來調節經濟，所以國有企業實際上是政府節約對經濟施加影響力成本的選擇（程承坪，2013）。在社會主義市場經濟條件下，國有企業作為一種制度安排，有助于克服市場失靈，彌補市場功能缺陷，通過國有企業，政府可以實現調整產業結構、促進區域發展、提供公共產品、穩定經濟運行的目標。

在我國社會主義市場經濟中，國有企業廣泛分布于關系國計民生的支柱型產業中，影響經濟的廣度和深度大大超過市場經濟（喬明哲等，2010）。因此，我國的國有企業是政府干預和參與經濟的一種重要手段。

二、國有企業的目標：經濟目標與社會目標

社會主義市場經濟背景下國有企業的特殊性質決定了其經營目標的特殊性——不以利潤作為唯一甚至主要目標，必須同時追逐經濟效益和社會效益這兩個目標，而這并不矛盾。

（一）國有企業的經濟目標

作為企業，市場經濟條件下的國有企業追求利潤是其存在和發展的前提。任何國家設立國有企業都有謀取經濟利益的現實考慮。在我國社會主義市場經濟體制中，國有企業是與公共財政相并列的（黃速建等，2006）。作為參與經濟的手段，我國國有企業的經營活動范圍要比西方國家國有企業寬泛很多，廣泛分布于競爭性領域和壟斷行業中的國有企業的不斷發展壯大，不僅鞏固了執政的經濟基礎，也是國家和地方重要的財政收入來源。

（二）國有企業的社會目標

國有企業的社會目標是其“國有”的特殊身份賦予的，相比較非國有企業，其在開展經營活動過程中占用了一定的國家資本和國家信用，是政府參與經濟、實現國家意志的手段，其目標是在一個更長遠的時期內實現國家和大眾的“大經濟”。無論是西方國家的國有企業還是我國社會主義市場經濟條件下的國有企業，在開展經營活動過程中時常呈現出不經濟性，這種不經濟性的表現就是國有企業在使用一定數量的資本、人力以及國家信用等社會資源之后，無法立即獲得與之相對應的經濟收益。國有企業作為一個獨立的經濟實體，開展各項不經濟的經營活動，目的在于實現維護國家經濟安全、公益性、政策性等社會功能，以服務于宏觀經濟、進行戰略開發、實現產業結構升級、促進地區經濟平衡發展、控制國民經濟命脈、保障國家經濟、政治和軍事安全等政府目標。

三、國有企業環境審計的必要性

國有企業作為我國社會主義市場經濟的中堅力量，在承擔社會責任、實現綠色發展的過程中理所應當起表率帶頭作用。

（一）國有企業環境審計是國有企業性質的內在要求

我國的國有企業從建立伊始就賦予它強大的社會責任，或者說國有企業從一開始就是并非單純為“經濟目標”而建立的，這是我國國有企業性質的重要體現。國有企業在“經濟目標”和“社會目標”雙重屬性中，社會目標應當是首要目標，當經濟目標和社會目標發生沖突時，應當以社會目標為優先。在這種意義上，國有企業不是一個單純意義上的經濟主體，而是一個特殊的政治主體，因此其行為也就不能和其他企業一樣以追求利潤的最大化為唯一目標，而應當擔負社會效益、生態效益，努力實現經濟效益和社會效益、生態效益的和諧統一。

國有企業的環境責任，既是國有企業承擔社會責任的體現，也是貫徹科學發展觀、構建和諧社會的一種必然要求。這種企業環境的受托責任就要求應對其環境信息予以審計，反映企業環境責任的履行情況，滿足利益相關者的需要。

（二）國有企業環境審計可以引導其他企業履行環境責任

由于我國國有企業的特殊地位，社會各界對于國有企業履行社會責任抱以較高要求和殷切期望。國有企業理應成為履行社會責任的表率，引領更多企業乃至全社會實現綠色發展。先從國有企業環境審計開始，再逐步向其他企業推廣，不失為當下推動我國企業綠色發展、促進產業結構轉型升級的現實選擇。

四、國有企業開展環境審計的措施建議

（一）將國有企業領導人納入領導干部自然資源資產離任審計的審計對象

黨的十八屆三中全會提出“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行“領導干部自然資源資產離任審計”，2015年11月國務院印發了《開展領導干部自然資源資產離任審計試點方案》，之后全國各地也都出臺了本地的領導干部自然資源資產離任審計試點工作方案，筆者整理后發現目前這些試點方案中規定的審計對象只是各級政府行政負責人，而沒有包括國有企業的負責人。劉儒昞等（2017）研究認為通過實施領導干部自然資源資產離任審計，有望破解環境治理失靈難題。正如前文所述，國有企業除了經濟主體的身份外，也是我國的特殊政治主體，為了推動國有企業轉變發展方式，更好地履行環境責任，建議將國有企業領導人納入即將全面開展的領導干部自然資源資產離任審計的審計對象范疇。

（二）建立環境內部審計制度

為了引導企業建立起環境管理的自我約束機制，國際標準化組織（ISO）推出了ISO 14000環境管理系列標準，該標準體系的目的就是讓企業建立環境管理體系，以減少環境污染，促進企業和社會的可持續發展。其中對企業開展內部環境審計做了具體要求，該標準目前已經更新到了ISO 14001:2004。建議強制要求國有企業申請ISO 14000環境管理系列標準認證，引導國有企業按照該系列標準，建立健全環境管理體系，特別是引入內部環境審計制度，把對企業的環境管理情況審計變成常規性審計業務。

（三）積極引導注冊會計師開展環境審計

我國環境審計目前還處在政府審計的探索階段，民間審計還沒有全面參與其中。環境審計涉及到環境、資源、地理、經濟等諸多方面，對審計人員專業知識要求高，需要的審計人員多，由于目前政府審計部門人員編制等因素的限制，無法開展如此龐大的審計業務，因而所能承擔的環境審計任務有限。相比較而言，民間審計機構不受人員編制的限制，運作機制比較靈活，再加上民間審計人員獨立性強、專業勝任能力高，因此，建議將國有企業的環境審計業務納入到日常的注冊會計師審計業務中，由注冊會計師開展環境審計并出具獨立的環境審計報告。

（四）完善環境審計的相關法律法規

無論是環境審計實踐還是環境審計法律法規目前在我國都還處在“摸著石頭過河”的階段。除了要及時將環境審計實踐過程中發現的規律、形成的方法通過法律法規的形式固定下來之外，相關的法律法規建設還應適當超前，一方面，應注重學習國外該領域好的立法經驗，借鑒之并盡快建立我國的環境審計法律框架體系；另一方面，應盡快修訂現有法律，通過法律授權，適當擴大審計部門的權限，鼓勵審計機構在環境審計中大膽創新摸索。總之，只有使環境審計做到有法可依、有法必依，才能夠促進環境審計的健康發展。

（五）加強環境審計理論研究，盡快出臺相關審計準則

審計準則是審計工作的準繩，因此制定環境審計的相關準則，對于規范和推進環境審計工作具有很強的現實意義。我國目前還沒有獨立的環境審計方面的準則或制度，環境審計的理論和方法體系還缺乏科學的確認和計量方法，使得環境審計缺乏可操作性。建議由政府組織，組建由審計學、會計學、環境科學、經濟學等學科學者組成的研究團隊，對環境審計理論和實務問題進行深入研究，借鑒國外的研究成果和實踐，結合我國實際情況，制定可行的環境審計準則以及實施細則，以推動和規范我國環境審計工作的開展。J