關于審計質量替代變量的文獻述評

（中南財經政法大學會計學院湖北武漢430073）

一、引言

De Angelo（1981）提出，審計質量是審計師發現并消除財務報表錯報的能力，這種能力取決于審計師專業勝任能力與獨立性的結合。從這個定義出發，由于專業勝任能力和獨立性均無法直接衡量，所以目前學術界多通過間接選取替代變量進行量化。現有的研究中選取的替代指標主要包括會計師事務所規模、審計收費、審計意見類型、盈余管理指標、審計訴訟和受處罰次數這六種，下面本文將對其中的五種進行相關文獻的分類整合。除此之外，本文將對以上提到的替代指標的有效使用提出自己的一些想法和建議。

二、相關文獻綜述

（一）以會計師事務所規模作為替代指標

De Angelo（1981）在對審計質量進行界定的同時，對審計質量與會計師事務所規模之間的關系進行了深入研究。他認為規模越大，會計師事務所與某一特定客戶相聯系的概率就越小，即與之相關的準租占總體的比重就越小，可預期的審計質量就越高。Moore and Scott（1989）和 Dye（1993）基于深口袋理論的研究也認為，大會計師事務所更可能提供高質量的審計以避免訴訟風險。

比起國外研究，國內研究關于會計師事務所規模對審計質量影響的文獻，結論并不一致。吳水澎、李奇鳳（2006）以抑制盈余管理的能力定義審計質量，經過研究發現 “四大”的審計質量高于國內“十大”,國內“十大”的審計質量高于國內非“十大”，由此得出會計師事務所規模與審計質量呈正相關。于來超（2013）采用Logistic回歸模型對會計師事務所規模和審計質量相關性進行了實證研究，認為在我國會計師事務所規模越大，審計質量越高，兩者呈正相關關系。龍小海、張媛媛（2016）以可操縱性應計利潤作為替代變量，檢驗分所規模與審計質量是否存在相關性，結果發現分所規模與審計質量存在正相關關系，分所規模越大，盈余操縱的可能性就越低。除此之外，還有不少學者并不認可會計師事務所規模對審計質量的影響，認為會計師事務所規模并不能作為審計質量的替代變量，例如原紅旗、李海建（2003），王澤霞、謝冰（2010）等。

（二）以審計意見作為替代指標

原紅旗、李海建（2003）發現會計師事務所的組織形式和規模沒有對審計意見產生明顯影響，即對我國上市公司審計意見有明顯影響的主要是他們的財務特征。方軍雄、洪建峭（2008）發現越是出現虧損、財務狀況越差的上市公司，被出具“非標”意見的可能性越高。王澤霞、謝冰（2010）以管理舞弊上市公司為樣本，最終發現非標意見與上市公司的舞弊行為顯著正相關，這表明審計意見是一個較為有效的替代指標。劉笑霞、李明輝（2011）則將審計意見作為審計質量的替代指標，以此來研究會計師事務所規模與審計質量之間的關系。

由于審計意見這個指標既容易獲取，又是審計結果的直接反映，因此眾多學者多用非標意見作為高審計質量的替代變量。

（三）以審計費用作為替代指標

漆江娜（2004）通過研究會計師事務所規模、品牌、審計收費與審計質量的關系，發現“四大”審計收費明顯高于本土會計師事務所，由于“四大”相比本土會計師事務所有著更大的規模、更高的審計質量，所以這個結論直接說明了較高的審計費用是高審計質量的一種體現。宋衍蘅、殷德全（2005）從會計師事務所更換以后審計收費變化的角度出發，考察審計質量的變化，最終發現會計師事務所更換以后審計收費的不同變化形式將會影響繼任注冊會計師的審計質量。申富平、丁含（2011）以財務舞弊受處罰的公司為樣本，發現審計收費與審計質量的關系與上市公司第一大股東持股比例相關，當第一大股東持股比例越高時，審計收費越高，審計質量反而會下降，當第一大股東持股比例越低時，審計收費越高，審計質量會上升。

而陳冬華、周春泉（2006）卻發現在我國審計市場上，上市公司并沒有對會計師事務所的聲譽支付額外的審計費用，這一定程度上反映了審計收費與審計質量之間并沒有顯著相關性。張宏亮、文挺（2016）對會計師事務所規模、審計費用等六個常見的替代指標進行有效性檢驗，最終發現審計收費這個指標并沒有全部通過過濾檢驗。李爽、吳溪（2004），劉斌（2001）等的研究結果也表明審計收費與審計質量這兩者不明顯相關。

（四）以審計訴訟作為替代指標

就審計訴訟而言，Palmrose（1988）把訴訟作為衡量會計師事務所審計質量的一個指標，認為會計師事務所所受訴訟越少，審計質量越高，研究表明非“四大”會計師事務所作為一個群體其發生率比“四大”會計師事務所要高。吳昊旻、吳春賢等（2015）從懲戒風險壓力的視角出發，得出法治環境的提升與高審計質量相關的結論。張利霞 （2016）以2011—2014年的A股上市公司為研究樣本，最終發現訴訟風險的壓力越大，訴訟風險環境越好，審計質量就越高，兩者存在較明顯的相關性。

（五）以受處罰次數作為替代指標

就受處罰次數而言，彭桃英（2005）研究了審計質量與審計市場行為主體關系，選取會計師事務所規模和發案比例作為評價因素，并提出對于發案比例的計算，可以用受處罰的次數等因素進行計算。

三、對已有研究理論的進一步分析

從上述研究中可以看出，在會計師事務所規模、審計費用以及非標意見這三個主要指標中，學術界除了對非標意見這個指標的有效性爭議較小之外，對審計意見、會計師事務所規模這兩個指標的有效性爭議都較大，不少學者不甚認可審計意見、會計師事務所規模對審計質量的影響，否認兩者之間的相關性。因此，本文接下來將主要對如何使用非標意見和審計訴訟、受處罰次數這兩個指標來有效衡量審計質量提出自己的一些看法。

本文認為，就審計訴訟和受處罰次數這兩個指標來說，可以結合起來成為一個替代指標，對單個審計項目的審計質量評價可以根據會計師事務所出具無保留意見后經過一段時期（假定為5年）是否被客戶、第三方或者是證監會就審計失敗問題提起訴訟或者進行處罰作為評價標準，而對整個會計師事務所的審計質量進行評價則可以采用以下方法：（1）首先篩選出已經過了一定時期（假定為5年）且會計師事務所出具的是無保留意見的審計項目，記其數量為X。（2）其次在其中找出在一定時期內被提起訴訟或者進行處罰的審計項目，記其數量為Y。（3）最后以Y除以X的比例作為會計師事務所在一定時期內審計質量總體情況的評價標準。除上述方法之外，也可以使用一定時期內發生審計訴訟或者處罰的次數與一定時期內出具無保留意見的審計項目數量的比例作為會計師事務所一定時期審計質量的評價標準。

譚楚月、段宏（2016）提出，由于樣本中存在著非同質性問題，這就使得利用實證研究方法來分析研究各指標替代的有效性并不是完全可靠的，除此之外，原有的理論研究還存在著交叉論證、變量的外生性等一系列問題，所以其主張從審計質量的本質屬性出發來研究審計質量，而不是通過相對外生性的替代指標。從非標意見來看，由于客戶具體情況的差異，對不同的審計單位出具不同類型的審計意見也許都是合適的，所以利用非標意見比率來替代審計質量，這實際上存在著很大的局限性。

本文認為，雖然非同質性問題存在，但是可以將非標意見和上文提到的審計訴訟、受處罰次數這兩個指標結合起來衡量審計質量。舉例來說，有些會計師事務所可能為了規避風險，在選擇客戶時盡量選擇一些信譽較好，風險較小的客戶，所以其出具無保留意見的可能性較高，此時利用非標意見這個指標就存在著很大的問題，我們就可以選用審計訴訟和受處罰次數這個指標。而當會計師事務所不是特別規避或者說是規避風險不甚明顯時，就可以選用非標意見這個指標。進一步來說，我們可以設Y除以X的比例為a，然后以非標意見和1-a這兩個比率的加權平均作為衡量審計質量的有效指標。除此之外值得注意的是，非標意見和審計訴訟和受處罰次數這兩個指標實際上都是以財務報表使用者的角度來衡量審計質量的，即高審計質量實際上是被審計資料不存在錯報。本文認為，審計服務的主要受益者是財務報表的使用者，因此在評價審計質量時我們也應當從使用者的角度進行評價。

四、結論和啟示

以上研究表明，國內外學者都對審計質量的影響因素進行了探索，并且取得了豐富的成果。但在這其中，除了審計意見之外，我國學術界對于其他替代指標，例如會計師事務所規模、審計費用等有著不同的觀點，這很大程度上是由于實證研究所選樣本的局限性以及目前我國審計市場的不規范等一系列因素造成的。因此我們在進行實際研究時，應當根據我國審計市場的特點設計出合適的審計質量替代指標，除此之外應當利用多個指標來研究審計質量，例如將非標意見和審計訴訟和受處罰次數這兩個指標結合到一起，同時也可以通過研究多個替代指標的相互關系，從中找出影響審計質量的因素。除上述結論之外，我們更應該注意的是不能使用單一的指標來衡量審計質量，應該綜合多個指標分析，避免出現使用單個指標分析得出片面結果的情況。