國企資本審計(jì)監(jiān)督體系制度設(shè)計(jì)與實(shí)施探討
——基于《關(guān)于深化國有企業(yè)和國有資本審計(jì)監(jiān)督的若干意見》視角

□葉陳云（副教授/博士）葉陳毅（教授/博士后）

（1哈爾濱商業(yè)大學(xué) 黑龍江哈爾濱150028 2河北地質(zhì)大學(xué) 河北石家莊050031）

2017年3月31日，中辦與國辦聯(lián)合印發(fā)的《關(guān)于深化國有企業(yè)和國有資本審計(jì)監(jiān)督的若干意見》（以下簡稱《若干意見》）行業(yè)性規(guī)范文件，是對現(xiàn)有國有企業(yè)及國有資本經(jīng)營方面審計(jì)監(jiān)督制度的重構(gòu)與設(shè)計(jì)，該意見的發(fā)布是一項(xiàng)能夠?qū)嵸|(zhì)性地用于強(qiáng)化中央及地方政府治理機(jī)制審計(jì)監(jiān)督的頂層設(shè)計(jì)與制度安排，對于推進(jìn)政府審計(jì)部門深入落實(shí)針對國有資本審計(jì)全覆蓋戰(zhàn)略，以及不斷提升我國國有企業(yè)內(nèi)部控制及風(fēng)險(xiǎn)管理能力具有可預(yù)期的重大現(xiàn)實(shí)價(jià)值與深遠(yuǎn)影響。

一、國有企業(yè)資本經(jīng)營的審計(jì)監(jiān)管制度設(shè)計(jì)的變遷與發(fā)展

作為我國公有制經(jīng)濟(jì)實(shí)踐的主體形式，國有企業(yè)以及資本的經(jīng)營控制與管理效率等問題一直是我黨和各級政府高度關(guān)注的重要課題。自20世紀(jì)80年代初期我國各級國家審計(jì)機(jī)關(guān)恢復(fù)成立以來，國有企業(yè)及其資本經(jīng)營就是政府審計(jì)監(jiān)督與管理的主要工作之一。概括而言，國家審計(jì)署及地方審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)監(jiān)督的中心工作伴隨著我國社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的進(jìn)步而發(fā)生了明顯的變化，主要是以深化國有企業(yè)改革服務(wù)為中心導(dǎo)向，充分發(fā)揮國有資產(chǎn)的公有制主體地位，根本導(dǎo)向是提高國有主體經(jīng)營效率與保障國有資產(chǎn)安全，推進(jìn)綠色經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展。國有企業(yè)審計(jì)監(jiān)督制度先后經(jīng)歷了強(qiáng)調(diào)遵紀(jì)守法的合規(guī)審計(jì)、評價(jià)資產(chǎn)負(fù)債狀況的損益審計(jì)、評估管理者履行經(jīng)濟(jì)情況的責(zé)任審計(jì)、衡量國有資產(chǎn)是否保值增值的安全審計(jì)等不同階段。國有企業(yè)資本經(jīng)營審計(jì)監(jiān)督的變遷與發(fā)展過程見下頁表。

二、加強(qiáng)國有企業(yè)資本經(jīng)營審計(jì)監(jiān)管的現(xiàn)實(shí)背景和價(jià)值

（一）加強(qiáng)國有企業(yè)資本運(yùn)營審計(jì)監(jiān)管的現(xiàn)實(shí)背景

過去十多年來，全球陸續(xù)爆發(fā)一系列破壞力超強(qiáng)、波及面極廣的金融危機(jī)，希臘、葡萄牙等歐洲國家也深陷財(cái)政危機(jī)，在世界經(jīng)濟(jì)舉步維艱的大背景下，我國未雨綢繆，主動調(diào)整經(jīng)濟(jì)發(fā)展結(jié)構(gòu)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展由高速發(fā)展進(jìn)入趨緩和平穩(wěn)發(fā)展新常態(tài)。國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢的變化，使得我國國有企業(yè)事業(yè)單位開始面臨更為復(fù)雜的市場競爭環(huán)境，為破解發(fā)展難題，中央政府提出了通過推進(jìn)供給側(cè)改革驅(qū)動新的經(jīng)濟(jì)增長點(diǎn)的轉(zhuǎn)型發(fā)展戰(zhàn)略，國有企業(yè)及國有資本的經(jīng)營管理開始進(jìn)入新的歷史階段，對國家企業(yè)監(jiān)督管理的目標(biāo)與實(shí)質(zhì)內(nèi)容均發(fā)生了重大的變化，審計(jì)監(jiān)督重點(diǎn)正經(jīng)歷從重視國有資產(chǎn)的經(jīng)營數(shù)量變化到強(qiáng)調(diào)評價(jià)國有資本的運(yùn)營質(zhì)量提升、從重視評價(jià)國有企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營利潤的規(guī)模大小到強(qiáng)調(diào)評價(jià)國有企業(yè)經(jīng)營現(xiàn)金凈流量高低、從注重評價(jià)發(fā)展規(guī)模與速度狀況到強(qiáng)調(diào)效率與質(zhì)量改善與否、從注重評價(jià)單純經(jīng)濟(jì)效益的高低到強(qiáng)調(diào)是否能獲得社會經(jīng)濟(jì)綜合效益、從評價(jià)國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人實(shí)現(xiàn)盈利規(guī)模的經(jīng)濟(jì)責(zé)任大小到強(qiáng)調(diào)評估國有企業(yè)的資本風(fēng)險(xiǎn)管控能力強(qiáng)弱的現(xiàn)代管理責(zé)任等諸多目標(biāo)的轉(zhuǎn)型升級之中。

尤其是黨的“十八大”以來，為了堅(jiān)決貫徹落實(shí)新常態(tài)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型大背景下黨中央、國務(wù)院提出的新戰(zhàn)略目標(biāo)與新發(fā)展要求，出臺了《關(guān)于深化國有企業(yè)和國有資本審計(jì)監(jiān)督的若干意見》，其意圖主要是為了借助審計(jì)監(jiān)督來實(shí)現(xiàn)下列重要目標(biāo)：（1）監(jiān)督國企對國家重大規(guī)劃與政策落實(shí)情況，提高政府治理的質(zhì)量；（2）解析國企資本管理潛在風(fēng)險(xiǎn)，保障國有資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)安全；（3）客觀判斷國有企業(yè)總體財(cái)務(wù)收支合規(guī)性、可靠性和經(jīng)濟(jì)性，促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營管控制度的優(yōu)化；（4）及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正國企內(nèi)控缺陷，揭露與糾正高管層重大違法和違規(guī)問題，防范與遏制國企管理層腐敗行為；（5）制衡國資運(yùn)營者的權(quán)力，防止高管管理權(quán)濫用與資產(chǎn)浪費(fèi)。

（二）《若干意見》出臺的現(xiàn)實(shí)價(jià)值

1.有利于從制度環(huán)境層面促進(jìn)、規(guī)制與凈化國有經(jīng)濟(jì)秩序與商業(yè)環(huán)境，進(jìn)一步鞏固與強(qiáng)化社會主義公有制經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。作為國有資本委托經(jīng)營的代表，國有企業(yè)經(jīng)濟(jì)主體的穩(wěn)健發(fā)展是增加國有經(jīng)濟(jì)成分與執(zhí)政力量的主要途徑，而保障國有資本有效運(yùn)營的關(guān)鍵制度安排就必須依賴國家審計(jì)的監(jiān)督與約束。

2.有助于逐步完善國有經(jīng)濟(jì)的審計(jì)監(jiān)督制度體系，有效發(fā)揮國有企業(yè)主體在國家經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中的核心作用和關(guān)鍵影響力。針對國有經(jīng)濟(jì)主體的資本經(jīng)營活動，《若干意見》不僅是充分貫徹《審計(jì)法》與《審計(jì)準(zhǔn)則》等國家法律規(guī)范立法精神的重要舉措，同時(shí)又為完善與擴(kuò)充國有企業(yè)審計(jì)監(jiān)督規(guī)范體系注入了新鮮血液，將會顯著有利于國有資源的優(yōu)化配置。

3.有益于國家決策部門政府審計(jì)監(jiān)督工作提出更加明晰的方向與明確的要求。多年來，黨中央和國務(wù)院一直高度重視加強(qiáng)針對數(shù)量眾多的國有企業(yè)及其國有資本經(jīng)營管理審計(jì)工作的指導(dǎo)，一系列政府審計(jì)監(jiān)督規(guī)章制度的發(fā)布為我國國有資本的專職審計(jì)機(jī)構(gòu)——政府審計(jì)提出了新的工作方向和新的行為要求。黨和國家有關(guān)重大決策文件均提出了明確審計(jì)方向與具體監(jiān)督工作要求，規(guī)劃了我國未來政府審計(jì)監(jiān)督的主要特點(diǎn)：國有企業(yè)及國有資本經(jīng)營過程審計(jì)監(jiān)督對象的全覆蓋、審計(jì)監(jiān)督視角的全方位、審計(jì)監(jiān)督責(zé)任的全程化和審計(jì)監(jiān)督層次的立體化。

三、《若干意見》的基本框架與顯著特征

（一）《若干意見》的基本框架

《若干意見》基本內(nèi)容可概括為：“一思路、一原則、四范圍和兩要求”等四層架構(gòu)。

“一思路”是指深化國有企業(yè)與國有資本監(jiān)督必須奉行一個(gè)中心思想或一個(gè)總體審計(jì)思路，即政府審計(jì)工作必須堅(jiān)持宏觀政策與微觀制度相互融合的理念，放大國有資本集聚效應(yīng)與增值功能，真正實(shí)現(xiàn)提高國有企業(yè)經(jīng)營管理質(zhì)量與效益，做大做優(yōu)做強(qiáng)的長遠(yuǎn)戰(zhàn)略目標(biāo)。其中宏觀政策的執(zhí)行是指全面落實(shí)國家頂層制度設(shè)計(jì)與習(xí)近平總書記治國理政新理念、新思想和新戰(zhàn)略；而微觀上應(yīng)當(dāng)通過審計(jì)監(jiān)督制度的完善積極驅(qū)動審計(jì)監(jiān)督制度的變革與創(chuàng)新，務(wù)必實(shí)現(xiàn)國有企業(yè)經(jīng)營審計(jì)舞弊等問題監(jiān)督到位、整改到位、問責(zé)到位，實(shí)現(xiàn)國有企業(yè)深化改革。

“一原則”是指政府審計(jì)監(jiān)督工作必須遵循依法審計(jì)、客觀求實(shí)、推動發(fā)展、統(tǒng)籌安排的四大原則，嚴(yán)格履行審計(jì)監(jiān)督職責(zé)，審慎區(qū)分針對審計(jì)對象的過錯(cuò)、欺詐、失誤和失職的責(zé)任差異，識別國有企業(yè)資本運(yùn)行中的重大財(cái)務(wù)錯(cuò)誤與重大制度缺陷，揭示經(jīng)營矛盾和內(nèi)外潛在風(fēng)險(xiǎn)，不斷激發(fā)國有資本與國有資源的控制力、影響力和防御風(fēng)險(xiǎn)的能力，嚴(yán)防國有資產(chǎn)流失。

“四范圍”則是指出政府監(jiān)督工作應(yīng)圍繞國有企業(yè)、資本、境外投資及其高管層履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況等四方面作為國有資本專項(xiàng)審計(jì)監(jiān)督的對象與范圍，而且審計(jì)監(jiān)督工作還必須做到國有企業(yè)及國有資本范圍全覆蓋，不留盲區(qū)與死角，堅(jiān)決落實(shí)審計(jì)責(zé)任追究與約束激勵制度。

“兩要求”：一是政府審計(jì)監(jiān)督必須滿足國有資產(chǎn)監(jiān)管機(jī)構(gòu)依法監(jiān)管職責(zé)與有序指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)要求。二是必須滿足地方黨委和政府對強(qiáng)化國有企業(yè)審計(jì)監(jiān)督執(zhí)法的組織領(lǐng)導(dǎo)與后勤支持保障方面的具體工作要求。

（二）《若干意見》的主要特征

1.監(jiān)督對象具體化。《若干意見》明確了審計(jì)監(jiān)督的直接標(biāo)準(zhǔn)與規(guī)范，細(xì)化了國有企業(yè)的審計(jì)監(jiān)督目的與對象。比如指明國企審計(jì)監(jiān)督的主體包括：政府審計(jì)部門及社會審計(jì)部門。而國企審計(jì)監(jiān)督的客體則包括：國家擁有100%產(chǎn)權(quán)的經(jīng)濟(jì)主體；國有資本占50%以上的經(jīng)濟(jì)主體；或者國有資本比例低于50%，但擁有實(shí)際控制權(quán)的經(jīng)濟(jì)主體；國有企業(yè)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況；國有資產(chǎn)監(jiān)管機(jī)構(gòu)等五類對象。

2.監(jiān)督工作集中化。基于深化國有企業(yè)及其資本審計(jì)監(jiān)督的目的，《若干意見》突出了審計(jì)監(jiān)督的核心程序，界定了未來國企業(yè)審計(jì)監(jiān)督的中心工作，將審計(jì)工作重心集焦在國企管理、資本經(jīng)營、境外投資、國企高管責(zé)任履行等四個(gè)方面，通過嚴(yán)定范圍、嚴(yán)格程序、嚴(yán)肅審計(jì)和嚴(yán)懲舞弊，從維護(hù)國家產(chǎn)權(quán)出資者利益的目的，重點(diǎn)做好評價(jià)國企資本運(yùn)營行為合規(guī)化與程序化；評估國家宏觀政策的執(zhí)行效果；評議“三重一大”決策制度有效性；評述國有資本運(yùn)營與國有資源配置狀況；評定國企法人治理及內(nèi)控情況等。

3.監(jiān)督約束全面化。《若干意見》強(qiáng)調(diào)未來國有企業(yè)及國有資本的審計(jì)監(jiān)督應(yīng)當(dāng)推行全面化、動態(tài)化與常態(tài)化審計(jì)監(jiān)督工作，形成審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的制度模式。該模式包括：（1）基于優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)目的，通過對國企內(nèi)部審計(jì)工作的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督，推動內(nèi)部審計(jì)體制、制度和機(jī)制逐步完善，加強(qiáng)對內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的檢查。（2）建立健全常態(tài)化審計(jì)監(jiān)督機(jī)制。每個(gè)國企高管履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況任期內(nèi)至少審計(jì)1次，且每間隔5年至少審計(jì)1次；還需開展建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)和專項(xiàng)審計(jì)。（3）借助現(xiàn)代“互聯(lián)網(wǎng)+”信息技術(shù)和大數(shù)據(jù)平臺，建立健全大數(shù)據(jù)審計(jì)工作機(jī)制，促進(jìn)國有企業(yè)動態(tài)化審計(jì)方式與程序的創(chuàng)新與變革。（4）提倡建立審計(jì)機(jī)關(guān)與政府部門及企業(yè)單位的協(xié)調(diào)配合機(jī)制。如相互間經(jīng)常性信息通報(bào)與交流、問題線索移送與案件協(xié)查、查處結(jié)果反饋等工作機(jī)制，發(fā)揮非正式監(jiān)督的合力。（5）建立或健全審計(jì)監(jiān)督缺陷或不足的及時(shí)整改及責(zé)任履行不當(dāng)?shù)淖肪恐贫取?qiáng)調(diào)國有資產(chǎn)監(jiān)管部門應(yīng)對審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大問題應(yīng)嚴(yán)格遵循依法處理的制度，國有企業(yè)負(fù)責(zé)人作為第一責(zé)任主體應(yīng)承擔(dān)履行審計(jì)問題整改的責(zé)任。（6）健全審計(jì)監(jiān)督結(jié)果的及時(shí)報(bào)告制度。即負(fù)責(zé)國有企業(yè)審計(jì)的部門需要依法將審計(jì)結(jié)果迅速及時(shí)地向社會公告。如被審計(jì)企業(yè)應(yīng)按規(guī)定將國有資產(chǎn)審計(jì)查出問題的整改情況與追責(zé)問責(zé)情況向社會公告，包括采取后續(xù)審計(jì)評價(jià)被審計(jì)單位審計(jì)報(bào)告中曾建議予以改進(jìn)的意見與建議。

四、全面落實(shí)《若干意見》的辦法與措施

（一）政府審計(jì)部門深化落實(shí)《若干意見》的工作要點(diǎn)

1.對國有企業(yè)、國有資本和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況要求實(shí)行審計(jì)全覆蓋的規(guī)范，不留監(jiān)督死角與監(jiān)督空白。

2.全面創(chuàng)新審計(jì)監(jiān)督體制與審計(jì)方式，推動審計(jì)問題整改到位、問責(zé)到位，效果到位。

3.充分發(fā)揮國企審計(jì)執(zhí)業(yè)行為在國家全部監(jiān)督體系中的關(guān)鍵性作用，促進(jìn)國有企業(yè)中落實(shí)國家大政方針政策及重大社會經(jīng)濟(jì)決策部署的貫徹執(zhí)行，促進(jìn)國有企業(yè)深化改革，提高經(jīng)營管理水平，為國有企業(yè)健康發(fā)展保駕護(hù)航。

（二）政府審計(jì)部門執(zhí)行《若干意見》的主要辦法與路徑設(shè)想

1.嚴(yán)格遵守國家法律及治理制度是國有企業(yè)及國有資本審計(jì)監(jiān)督主體的責(zé)任。國有企業(yè)審計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)及人員首先必須樹立堅(jiān)決維護(hù)國有資產(chǎn)的主體地位、有效促進(jìn)國家治理優(yōu)化的國家公務(wù)人員的神圣職責(zé)；其次是需要積極學(xué)習(xí)、領(lǐng)會與掌握現(xiàn)有一系列涉及國有企業(yè)及其資本監(jiān)管的國家審計(jì)法規(guī)的核心內(nèi)容，熟悉國家審計(jì)法規(guī)規(guī)范指南和細(xì)則，提升自身的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德水準(zhǔn)，對所需要監(jiān)督的全部國有企業(yè)和國有資本均要依法審計(jì)，一切審計(jì)監(jiān)督工作均必須堅(jiān)持有利于放大國有資本、資產(chǎn)保值增值的根本功能與方針，將國有企業(yè)及其資本審計(jì)監(jiān)督作為審計(jì)機(jī)關(guān)的重要業(yè)務(wù)與主要職責(zé)。

2.積極提升風(fēng)險(xiǎn)防控能力是國有企業(yè)及其資本審計(jì)監(jiān)督人員核心工作。在國有資本審計(jì)過程中樹立強(qiáng)烈審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范意識，堅(jiān)持充分、持續(xù)、正確地識別與應(yīng)對國有企業(yè)經(jīng)營中可能面臨的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)、法律風(fēng)險(xiǎn)、戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、操作風(fēng)險(xiǎn)、市場風(fēng)險(xiǎn)、運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)、組織風(fēng)險(xiǎn)與國有財(cái)產(chǎn)損失等重要風(fēng)險(xiǎn)。比如審計(jì)執(zhí)行人員必須運(yùn)用詢問、觀察、檢查、計(jì)算、分析結(jié)合大數(shù)據(jù)技術(shù)，通過現(xiàn)代化的審計(jì)監(jiān)督程序與方式充分揭發(fā)、揭露、揭示與確認(rèn)國有企業(yè)經(jīng)營中領(lǐng)導(dǎo)決策層相關(guān)人員各種形式的損害國家和人民利益的不法行為；通過定性與定量的方法，認(rèn)定國有資本運(yùn)營是否存在嚴(yán)重失職、嚴(yán)重失誤和嚴(yán)重失信等重大違紀(jì)違法、重大失職瀆職行為、重大風(fēng)險(xiǎn)隱患和重大資源環(huán)境等可能導(dǎo)致國有資本流失的負(fù)面情況；通過建立并完善各層級審計(jì)機(jī)關(guān)的國有企業(yè)審計(jì)追責(zé)制度，依法、依規(guī)、依制和依則地糾正以權(quán)謀私、權(quán)錢交易、失職瀆職、貪污受賄、內(nèi)幕交易等國有資本運(yùn)營違法問題。

3.總結(jié)與提煉既有國企審計(jì)案例成果的轉(zhuǎn)化并以此作為國企及資本經(jīng)營審計(jì)監(jiān)督人員的經(jīng)驗(yàn)，構(gòu)建與完善具有中國特色的國有企業(yè)及其資本運(yùn)營的審計(jì)監(jiān)督機(jī)制與體系。一方面，國家決策部門應(yīng)通過頂層制度設(shè)計(jì)方式為國有企業(yè)和國有資本的綜合監(jiān)管提供良好的法律制度與管理制度環(huán)境；另一方面，國有企業(yè)審計(jì)監(jiān)督機(jī)關(guān)應(yīng)盡早確立以推進(jìn)國有企業(yè)穩(wěn)健發(fā)展及其國有資本有序增長為工作導(dǎo)向與戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)。此外，各地方國家審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)致力于通過個(gè)體國有企業(yè)審計(jì)監(jiān)管案例探析與發(fā)現(xiàn)國有企業(yè)資本管理運(yùn)營中的普遍性、傾向性、典型性弊端與矛盾，剖析與彌補(bǔ)體制性障礙和制度性缺陷，深入挖掘、發(fā)現(xiàn)并糾正國有企業(yè)與國有資本發(fā)展運(yùn)營中的典型缺陷、突出矛盾和潛在戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)及其經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)隱患，審慎且精準(zhǔn)地區(qū)分和確定擁有國有資產(chǎn)控制權(quán)與管理權(quán)的責(zé)任人失職行為的責(zé)任與動機(jī)，如對那些已造成資本經(jīng)營失敗的國有企業(yè)高管層經(jīng)濟(jì)及其他責(zé)任的認(rèn)定時(shí)就需要政府審計(jì)專業(yè)人員謹(jǐn)慎判斷其行為是無意過失還是明知故犯；是正常的工作失誤、偶然的工作失職還是故意性瀆職；是改革探索實(shí)踐還是營私舞弊或以權(quán)謀私等，以便為國有資本出資者的最終責(zé)任界定與落實(shí)約束激勵制度做出客觀性的判斷和公正性的處理，同時(shí)有助于通過強(qiáng)化國家審計(jì)治理來有效管控國有企業(yè)并及時(shí)發(fā)現(xiàn)、分析與解決國有資本運(yùn)營中存在的問題及隱患，通過規(guī)范審計(jì)約束與監(jiān)督制衡方式最終實(shí)現(xiàn)高效率地驅(qū)動國有企業(yè)改革的制度創(chuàng)新與穩(wěn)健性發(fā)展等可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)。