高校成本管理的預算控制及其流程

（牡丹江醫學院財務處 黑龍江牡丹江157011）

預算的存在是規范高校收支活動的一種約束力量，其有效實施可以確保高校的日常運行和長期戰略發展的合理性。因此，根據各高校的不同特點，從預算約束出發來有序整合和分配既有的教育資源，對強化高校內部的成本控制和績效管理具有重要的戰略意義。

一、高校預算控制的內容及存在的問題

（一）預算管理的控制目標

預算作為高校的收支計劃，既是組織日常收入和控制支出的依據，也是事業規模和發展方向的綜合反映。高校預算控制的“小目標”是通過年度收支預算來保障高校活動的正常支出。而“大目標”則是通過編制中期或長期計劃，力求以合理的資源投入，為社會培養出更多、更好的人才。

衡量高校質量的根本標準，雖然是培養人才的數量和質量，但這不等于說高校不具有經濟功能。相反，高校能夠給社會帶來巨大的經濟效益。即高校不僅為社會發展培養所需要的人才，其數量和質量要經受人才市場競爭的檢驗；而且辦學的規模、效益、質量、管理方式，以及經費、師資、設備等辦學資源配置的方式和成本控制的運行效率也要經受市場經濟的檢驗。

因此，高校預算控制的整體目標，既要保障高校的正常運行，即對教學、科研等工作質量的支持，又要降低和節約辦學成本，提升高校可持續發展的核心競爭力。

（二）高校預算控制的內容

高校通過預算編制的方法，來規劃可持續發展的戰略目標，包括預算的編制、執行、評價與考核和反饋的全部活動。預算執行是目標與結果之間的橋梁；預算執行結果的評價與考核是測定規劃績效的手段，它既是當期預算控制的總結，又是下期預算編制的依據。反饋的結果及時、準確，才能使決策層及各責任中心采取有效的應對措施。這就是所謂的事前、事中、事后的預算控制。預算編制是預算控制的基礎，預算執行決定預算控制的成敗。

預算編制必須精細準確，預測不準就會影響預算收入或預算支出。如財政撥款和學費收入取決于撥款標準和學生數，標準變化或學生數不準，預算收入的主要部分就會受到影響，連鎖反應，預算支出也會發生變化。預算編制環節和執行環節是高校預算風險的關鍵區域。其內部的風險主要是制度流程風險和廉政風險。缺乏制度流程或制度流程設計的不合理而導致的潛在風險不容忽視，但預算執行風險仍是預算控制的關鍵。

權力是決定預算資源分配的關鍵性因素。誰擁有權力誰就獲得了資源分配的機會。資源分配的權力是高校一切權力中最重要的權力，失去監督的權力，容易導致權力濫用和廉政風險。這就需要提高預算編制的透明度，同時還需要科學的權力監督和有效的管理溝通，只有這樣，才能在收支平衡的基礎上做出正確的預算決策。

（三）預算控制存在的問題

高校內部日常預算控制的重點是預算支出管理。李現宗等（2012）將我國高校預算管理模式概括為 “依附型，上報性”的預算管理，認為這種預算并不是為了高校內部管理需要而編制的，而是為了適應政府資金分配管理需要而編制的。這使得高校支出預算內容簡單，缺乏剛性及可操作性，沒有體現出高校內部的權責關系。由于高校預算編制不完整，且與預算執行脫節，沒有依據高校所承擔的各項任務和所確定的發展目標來制定預算控制，必然導致預算缺乏對高校發展戰略的支持保障作用，嚴重削弱了高校的教育競爭力。

我國高校的跨越式發展，使得成本需求壓力明顯增強。因此需要高校加強成本管理，以充分調動和盤活現有資產，實現高校資源的最佳配置。但現階段對于高校成本控制而言，大都愿意擴大下一年的預算指標，使得預算的編制停留在增量預算的基礎上，很少考慮支出的成本效能，預算資金在本年度使用完畢，就意味著今年預算任務得到了很好的完成。由于高校成本意識淡薄，缺乏全局控制意識，過度重視經費核算，因而出現了“資源經費短缺”與“大手大腳浪費”并存的現象。

喬春華（2015）認為，高校內部控制失控的重要原因是預算控制虛設，包括高校內部未設置單獨的預算管理機構，使得預算管理存在職責不明確、權力不制衡、分工不明確、管理不到位等問題，預算執行控制乏力，保障重點不突出，支出隨意性較大，缺乏戰略規劃導向，無法進行績效考核，難以發揮對資源有效配置的控制作用，造成預算管理的“短板”問題更為突出。

二、編制成本預算，優化資源配置

（一）成本預算的資源配置

預算是高校會計控制的核心，也是高校財務管理的起點。《高等學校財務制度》（財教[2012]488號）第六十二條明確規定：高等學校應當根據實際需要，逐步細化成本核算，開展學校、院系和專業的教育總成本和生均成本核算工作。科研活動成本的核算應當細化到科研項目。高等學校成本核算實施細則由國務院財政部門會同教育主管部門制定。這為高校實行內部成本費用管理，準確反映資產價值和教育培養成本提供了依據，并進一步為合理配置資源及內部制定預算標準奠定了基礎。

預算績效的最好指標是 “用錢效益”。“用錢效益”由效率和有效性有機組合而成，有效性是指目標完成的程度，而效率則是指完成任務時的單位成本。成本是對象化的費用，成本預算不僅是一種費用控制的方法，更是一種優化資源配置的手段。完善預算流程，是一個溝通和減少信息不對稱的過程，也是平衡多方利益訴求、明確權責關系的過程。成本需求壓力與資源供給約束，構成了預算控制的現實基礎。編制成本預算的目的，就是要將有限的資源發揮出最大的效用。誠然，精細高校成本核算需要付出一定的代價和更多的努力，但要實現高校的可持續發展，就必須開展成本核算，完善預算的成本控制，提高資源的使用效率。這方面已有許多有益的探索。

（二）規模成本與預算控制

成本的實質反映的是費用和效用的關系問題。高校的人才培養、科學研究、社會服務的三大功能，不僅需要現金的支持，也需要資產性投入，諸如房屋設備、折舊損耗、人力資源等。固定成本投入與規模有機結合，是實現規模經濟的根本。成本的實質是價值問題，高校雖無需遵循企業的成本效益原則，但高校要能夠可持續發展，必須要遵循自身價值實現和成本補償的原則，尤其要通過規模控制來降低辦學成本。最優規模成本，實際表現為高校價值的增值，辦學成本的最優化即意味著高校產出“能力”的提升。

高校固定資產投資規模失控，不僅會造成資產閑置和浪費，也會增加運行和維護費用。資金成本管理和設備管理缺乏成本意識，超標準或重復購置，也會進一步推高生均培養成本。依據成本性態編制具有一定彈性的成本預算，對高校控制資產投資規模、均衡固定資產使用具有一定的促進作用。因此，引入權責發生制合理攤配跨期費用，以學年作為會計核算和教育成本核算的周期，計提固定資產折舊和無形資產攤銷并分期計入成本，既符合高校組織教學的特點，也使核算周期的收入與支出配比更為方便，結果更為準確，更能滿足預算管理的需要。

（三）控制標準的成本核算

預算編制的核定標準是能夠考核實際成效的量化指標，并納入到支出預算正常的管理體系中。因此成本核算所提供的成本信息，既要滿足預算編制支出標準的需要，又要及時提供預算執行結果的信息反饋。作業成本法比較適合我國高校的特點。即間接費用高、教育層次多、專業多、課程多，且具有明顯周期性和重復性的特點。會計核算的最終成果是衡量預算執行情況的最好尺度，因而它也就提供了最好的控制標準。當然還需要更充分的資料，如統計資料、專題報告、審計分析等，才能做出在正常情況下的正確判斷。

預算編制的過程，就是將資金及資產合理地配置到承擔教學和管理任務的各個院系、職能部門的過程。高校發生的成本一般按成本中心（院系）的原則進行分割。該原則要求應根據各作業中心、項目中心的受益關系來分配成本數據。如果出現共同成本，各中心應合理進行分配，以準確反映各專業、項目發生的實際成本。總而言之，編制預算要有強大的信息化平臺做支持，充分的成本資料是成本控制的基礎和前提。沒有科學規范的支出標準和定額，就沒有科學規范的成本預算，沒有科學規范的成本預算，就不能實現高校的成本控制。我國部分高校雖然在各學年之初就編制了相應的成本預算表，但由于成本核算相對較弱而使成本控制機制建設滯后，缺乏完善的成本控制機制。

三、完善制度流程，強化責任預算

（一）責任預算的制度流程

制度管人、流程管事，是管理的精髓。只有制度流程設計合理，預算形成透明且責任明確，才能實現預算控制的有序管理。但目前大多高校的預算制度不明確，也沒有設置專門的預算管理機構，大都由財務處來完成預算的編制。因此所謂的預算制度流程，大多只是形式而已，完善的、清晰的、具有可操作性的預算較少。

預算管理必須貫穿于高校活動的全過程。當管理者對某個成本中心所發生的成本負責時，這個中心就叫做責任中心或控制中心。制度流程一旦缺少了這些成本控制中心，形成“責任真空”，預算目標就會失去控制，導致預算效果的減弱甚至抵消。一個正確的控制系統應該能提示哪些環節出了差錯，誰應當對此負責，并能采取某些糾正措施，以確保預算控制目標的實現。預算控制只有將可控成本與組織結構中的個人和部門聯系起來，才能實現控制。控制是上至校長，下至系主任以及每個主管人員的職責所在。

強化高校活動的預算約束，實現預算控制的科學化和精細化，要從目標水平細節開始，既按部門也按程序組織數據。目標預算回答：我們將購買什么東西？程序預算回答：我們正在努力做什么？責任預算回答：誰在支出資金？哪個部門的生存需要津貼？根據學校整體目標來為各責任中心分別編制責任預算，使責任中心參與預算的編制，使預算標準的設定既有挑戰性，又有可完成性，達到責任成本難度適中切實可行，又能激發教職工參與的熱情。完善高校責任預算的制度流程，建立責任會計是十分必要的。

（二）管理會計的內控作用

預算控制是管理會計的核心內容，采取管理會計的具體方法，才能達到資源優化配置的最大化。財政部已將管理會計列為今后會計發展的重點方向。管理會計所說的“預算”與我國習慣所用的“預算”的涵義有些不同，是指計劃的數量說明，而不只是金額的反映。因此，預算編制要從財務指標與業務指標兩個維度，來探索預算績效指標體系的設計，使預算控制更具有前瞻性和綜合性。在編制預算時要以教學設備管理、科學研究方面為重點，從而為高校完成社會受托責任提供保障。

財務指標主要是從預算編制的科學性和合理性，以及預算的執行情況和財務管理等方面來評價；業務指標主要從目標設定和完成程度，教學質量和科研成果等方面來評價，使預算控制的基本功能得到比較好的發揮。雖然預算管理是管理會計的核心內容，但管理會計在高校并沒有得到有效的普及和應用。高校應結合實際情況，收集各種財務信息和非財務信息，應用先進的分析手段，構建一套符合本校實際情況的管理會計應用系統。

（三）責任控制體系的構建

高校責任預算管理體系的構建主要是通過責任分解的深化，將不可控成本項目盡可能地轉化為可控的責任成本。激勵是預算目標得以實現的動力。動機理論認為：當成本與人的責任有關時，工作效率最高。也就是說，個人責任的釋放主要取決于激勵，并引導行為指向預算目標。如果沒有強有力的激勵作為保障，即使再周詳的預算、再精確的核算、再嚴密的控制、再嚴格的考核，也得不到預期的效果。如果責任預算能夠貫穿于預算流程的始終，把激勵由事后向事前、事中過渡，就可以使激勵的廣度和深度都有大幅度的提高。因此，責任激勵對于預算目標的實現具有重要的價值。

預算不僅具有“優先性”和“責任性”的職能，還具有“規劃”和“考核”的功能。預算的任務是以最低成本運行，提高資源使用效率。將實際結果與預算目標進行比較，可以及時發現問題、找出差異存在的原因，并及時做出糾正，確保下一循環的預算流程更為有效、支出的成本費用更為合理。因此，預算績效評價既可以對預算績效的結果進行評價，也可以對預算控制的結果進行評價。