企業戰略成本管理的方法研究

■趙為民

企業戰略成本管理的方法研究

■趙為民

不論企業采取何種戰略，成本問題始終是企業戰略制定、選擇和實施過程中需要考慮的重點問題。如何利用成本戰略為企業贏得成本優勢和競爭優勢，是企業戰略管理的重要內容，也是成本管理的重要內容，這就構成了戰略成本管理的重要內容。戰略成本管理相關的另一問題是實施成本控制的戰略，成本控制戰略以成本管理過程為軸心展開，強調的是成本控制措施的構造與選擇。價值鏈分析、作業成本管理、成本規劃與設計等都具有長期降低成本措施的成份，帶有對成本管理的具體戰略進行選擇的傾向。這個層面是成本管理的戰略，目的是要構造一個基礎比較寬廣，具有長期性、持續效應的降低成本的措施體系，并在此基礎上，通過一系列成本管理方法的應用，為企業創造成本優勢提供保障。現代企業中對成本進行管理不僅要有取得成本優勢的明確的戰略思想，還需要有實現戰略目標的具體戰略方法。

戰略成本管理包括兩個層面的內容：一是從成本角度分析、選擇和優化企業戰略；二是對成本實施控制的戰略。前者是企業戰略中的成本側面，而后者是在前者的基礎上為了提高成本管理的有效性對成本管理制度、方法等所進行的謀劃和戰略考慮。

我希望通過對戰略成本管理的方法進行研究分析，使這個方法研究體系在企業的成本管理中得到合理、有效的控制，增強企業的競爭性和戰略性，為企業帶來長遠的成本優勢。

一、戰略成本管理的內容和目標

（一）戰略成本管理的內容

戰略成本管理的產生是為了適應企業戰略管理的需要，也是為了企業傳統成本管理體系自身的缺陷、變革的需要。戰略成本管理指管理人員運用專門的方法提供企業本身及其競爭對手的分析資料，幫助管理者形成和評價企業的戰略目標和措施，從而創造競爭優勢，以達到企業有效地適應外部持續變化環境的目的。戰略成本管理的首要任務是關注成本的戰略空間、過程、業績，也可表述為“不同戰略選擇下如何組織成本管理”，即將成本信息貫穿于戰略管理的整個循環過程之中，通過對公司成本結構、成本行為的全面了解、控制與改善，尋求長久的競爭優勢。

由于戰略成本管理是以戰略管理理論為基礎，通過對傳統成本管理體系及其方法的延伸和拓展而產生的新興管理領域，因此戰略成本管理的主要分析方法來源于戰略管理的方法體系。從戰略的高度將戰略管理的分析方法同成本信息的產生和利用做一個合理的結合、聯系，這就構成了戰略成本管理的基本分析框架。戰略管理中同成本因素緊密相關的分析方法主要有三個，即價值鏈分析、成本動因分析和戰略定位分析。

企業進行戰略管理也是從企業的內部和外部環境分析入手，確定企業的戰略目標，其中包括短期目標和長遠目標，進而制定企業的總體戰略計劃，實施戰略措施，同時還要進行監控和評價戰略業績，并且在必要時進行戰略調整等過程，這一系列過程是相互聯系、相互制約、促進的有機整體。企業的戰略管理過程我們可以從圖1中體現出來：

圖1 企業的戰略管理過程

（二）戰略成本管理的目標

一般人們對成本管理目標的理解和表述主要是在成本降低方面，成本管理的直接功能也表現為降低成本。將降低成本作為成本管理的目標并沒有引起不同的看法，只是在具體的說法上存在著兩種不同的觀點：一種是認為，成本控制的目標是實現預定的成本目標，通過實現預定的成本目標來降低成本。這種觀點將成本管理過程理解為實現既定成本目標的過程；另一種是認為，將實現預定的成本目標作為成本控制的目標是以既定條件為前提的，除此之外，還應該通過各種創新措施，改變成本發生的條件，使得成本不斷降低。那么從戰略的角度，將成本管理的目標過分集中在成本降低方面就不能夠滿足管理理論和管理現實發展要求的。在確定成本管理的目標，尤其是要確定成本管理戰略目標時，需要將成本管理放在與企業經營活動、管理措施及戰略選擇的相互關系中進行探討和確定。

成本并不是孤立的，它不僅本身的發生受到企業各種因素的影響，同時又是企業做出各種管理措施與戰略選擇的核心因素之一。所以，考察戰略成本管理的目標，需要將成本與有關因素結合起來進行綜合考察。戰略成本管理存在著一定的目標體系：首先是降低成本；再者是以成本為杠桿，利用成本與相關因素之間的關系，配合企業盡可能增加利潤；最后是通過獲取成本優勢幫助企業取得競爭優勢。

但是影響企業戰略目標的制定其外在的因素也很多，那么綜合來看我認為可以歸納為以下幾個方面來說：（1）企業的市場地位、地理位置的影響；（2）企業自身的競爭力、內在的顧客、技術開發和供應商等方面；（3）企業的經濟環境、政治環境、法制因素、社會文化等因素的影響。所以對戰略目標的分析和確定是企業實施戰略措施的必要前提。

二、傳統成本管理的方法

（一）影響成本的因素

隨著經濟活動越來越復雜，影響成本的因素也就越來越多，成本與經濟活動之間的關系也就越來越復雜。研究成本與相關因素之間的關系時要注意：（1）成本是由于經濟活動而發生的，有經濟活動必然要發生成本。不同的成本對經濟活動的質量、效率等都存在影響。節約是要求人們在實現特定目的過程中盡可能的降低成本。在經濟資源相對短缺時，降低成本還包含著利用特定的成本消耗實現更多的經濟目標、以節約求增產的動機。（2）成本是經濟活動的制約因素。企業成本的大小不僅影響其自身的發展，也制約著整個行業、市場的經濟發展。成本與生產經營活動的這種關系也是成本管理措施難以貫徹實施的深層原因。（3）不同的成本要素之間存在一種相互替代性，即一種成本的降低有可能會以另一種成本的增加為代價等等；同時，成本與收入之間也有可能存在替代關系，比如通過高成本維持高質量有可能獲得較高的收入。所以對成本的判斷可能有不同的標準或方法，下圖2就是在說明影響成本的具體因素：

圖2 影響成本的因素分析圖

（二）企業降低成本的傳統方法

1.企業成本管理的基本流程。

一般企業為了降低成本，都要對成本進行合理有效的控制，制定成本管理的中心。成本管理中心包括兩個方面：成本規劃和成本控制，其中成本規劃又包括費用分配和成本預測，這兩者根據企業內部提供的一些數據信息綜合起來進行分析加工，為企業制定合理的成本計劃提供了前提條件；而成本控制則包括成本預算、成本預告和日常控制，通過對日常的成本進行檢查考核就可以明確其成本預算和成本預告是否有效、合理，反饋一些信息。企業最終是要結合成本計劃和檢查考核信息對企業進行成本分析，使企業的成本能夠真正得到管理和有效控制，并根據過程和結果反饋一些信息使成本計劃進一步合理和完善，達到降低企業成本的最終目的，使企業的成本管理更好的發揮其在企業的中心作用。

成本管理流程的每個環節都是相互聯系、相互制約的，必須結合起來綜合分析，才能更好的合理運用。如下圖3所示：

圖3 成本管理流程圖

2.傳統降低成本的具體方法。

首先，要想降低成本，就是要在既定的經濟規模、技術條件、質量標準的條件下，通過降低消耗、提高勞動生產率、合理的組織管理等措施來降低成本。一般這種方式是屬于日常成本管理的內容。再者就是要改變成本發生的基礎條件，即企業利用經濟資源的性質及其相互之間的聯系結合產生的，比如勞動資料的技術性能、勞動對象的質量標準、勞動者的素質和技能、產品的技術標準、產品工藝過程的復雜程度、企業規模的大小、企業的組織結構、企業的職能分工、企業的管理制度、企業文化、企業外部協作關系等一些方面。

其次，要通過加強成本管理來增加企業的利潤。降低成本可以增加企業的利潤，但在某些情況下，具有戰略意義的方法是如何通過增加成本以獲取其他的競爭利益。當成本變動與其他相關因素的變動相互關聯時，如何在成本降低與生產經營需要之間做出權衡取舍，是成本管理無法回避的困難選擇。單純以成本的高低為標準很容易形成誤區，成本的變動往往與諸多方面的因素相互關聯，成本管理不能僅僅著眼于成本本身，而要利用成本、質量、價格、銷量等因素之間的相互關系，支持企業為了維系質量、調整價格、擴大市場份額等對成本的需要，使企業能夠最大限度地獲得利潤。

最后，配合企業取得競爭優勢。在激烈的市場競爭環境下，企業為了取得競爭優勢，往往要采取諸多的戰略措施，這些戰略措施通常需要成本管理予以配合。采用成本領先戰略的企業要通過強化成本管理不遺余力地降低成本。戰略的選擇與實施是企業的根本利益所在，那么成本管理要配合企業為取得競爭優勢所進行的戰略選擇，要配合企業為實施各種戰略對成本及成本管理的需要，在企業戰略許可的范圍內，在實施企業戰略的過程中引導企業走向成本最低化。

綜上所述，企業降低成本的方法還有很多，下面用圖4來說明一些降低成本的具體方法措施：

圖4 降低成本的具體方法分析圖

三、國內外企業戰略成本管理方法的研究概況

（一）國外企業戰略成本管理方法的研究概況

國外對戰略成本管理的概念提出較早，主要是從市場中的競爭地位這一視角對戰略管理理論進行探討，后來又運用價值鏈（縱向價值鏈、橫向價值鏈、內部價值鏈）進行戰略成本分析的一般方法體系進行研究，貫穿于戰略的簡單表述、戰略的交流、戰略的推行和進行戰略的控制這一整體進行研究。有的學者對戰略成本管理的方法提出了一種模式，其特點是把戰略成本管理的工具運用于問題的診斷以及提出戰略定位的選擇方案，并根據成本效益的分析，對方案進行評估和規劃，然后予以執行，并對結果進行評價及學習，開始了一種新的循環過程。該模式認為戰略成本管理工具應包括如下主要內容：競爭戰略的制定；競爭對手分析和目標準確定位；行業態勢分析；成本動因分析；評估組織面臨的挑戰，確定自身的目標。這種模式較為全面的分析了競爭特點、行業特點、內外環境分析，主要是從具體的分析中對企業自身的目標合理制定，明確方向，但我認為其分析方法雖然全面詳細，但在方法的實際運用上還是較為復雜的，其技術問題上也需要有很高的水平，對于一般中小企業來說實施比較困難。

還有種方法是以作業成本制度為核心的戰略成本管理，其實質是在傳統的成本管理體系中全面引入作業成本法，關注企業競爭地位和競爭對手的動向變化，從而構成了一種嶄新的會計崗位——戰略管理會計。戰略性質的作業管理的基本方法就是通過識別價值鏈活動，進而識別每項價值鏈活動中的成本動因，通過控制成本動因和重構價值鏈來建立可持續競爭優勢。作業管理包括戰略性ABM和經營性ABM兩大部分，在這里就不著重介紹了。

現代外國的一種戰略成本管理模式是成本企劃，是從事物的最初點開始，實施充分透徹的成本信息分析，來減少或者消除非增值作業；應用反求工程方法，在設計產品的同時，與競爭對手的產品比較，也設計產品的成本，從而使成本達到最低，其本質是一種對企業未來的利潤進行戰略性管理的情報研究過程。

我認為，國外在對戰略成本管理的方法研究中，隨著經濟社會環境的不斷發展中，其方法措施也在不斷的發展和完善，也有了一定的方法措施體系和模式，但在不同的國家和不同企業中，方法也各自不同。企業在運用方法的同時，應該結合企業的自身情況，進行綜合分析后，制定有效合理的目標體系，才能選擇運用適合自身企業的戰略方法進行成本管理。

（二）我國對企業戰略成本管理方法的研究概況

同國外對戰略成本管理的研究相比，我國的研究相對落后一些，還處于起步階段。但隨著企業戰略管理的興起和研究的深入，也有了一定的方法體系。主要是從基本理論與應用理論兩個層面對戰略成本管理的理論與方法及其信息系統構建進行系統的研究。下面就對戰略成本管理的主要方法進行簡要的闡述。

戰略成本管理的方法一般包括：（1）SWOT分析方法，即成本的強勢、弱勢、機會、威脅（Strengths、Weaknesses、Opportunities、Threats，簡稱 SWOT）分析方法是將外部環境分析和內部條件分析結合起來形成企業成本控制戰略的一種有效的方法。其意義在于，為企業制定戰略措施以利用機會發揮優勢、克服弱點回避風險，為取得或維護成本優勢提供了方法手段。（2）六力模型，就是全面影響產業盈利能力的六種力量。對任何產業來說，盈利的大小，根據市場規律，都要從競爭力、潛在進入者、供應商、顧客、替代品、互補者來進行考慮分析。（3）波特的三種基本競爭戰略的運用：成本領先戰略、差異化戰略、目標集聚戰略。但是企業不會只選擇一個基本戰略，而是在選擇細分市場和顧客的前提下，在成本和差異中找個最合適的切入點進行戰略定位，從而創造持久競爭優勢。

雖然在我國有了一定的研究方法，是有一定的作用和意義的。但是我認為我國國內的學者對戰略成本管理的方法研究上多局限于純粹理論層面的分析，而沒有將理論分析與實證研究結合起來進行綜合考察，真正有理論根據的定性研究和規范的實證研究還比較少。而且在對企業戰略成本管理的研究上嚴重滯后于國內戰略成本管理的實踐，那么在對我國的方法研究中應更多的是與企業實際相結合，理論聯系實際，才能使戰略成本管理的方法得到合理有效的運用。

例如，某企業在面對內外憂患的局面，為了擺脫困境，進行了戰略定位分析，以主要競爭對手的產品成本為目標，推行了“模擬市場核算，實現成本否決，走集約化經營的道路”的管理體制，結果企業成本連年下降，并且保持了持久的低成本優勢，但這一成功的經驗一直不能上升到理論層面，用于指導我國的戰略成本管理實踐。造成這一問題的主要原因之一是，對戰略成本管理中的信息結構體系建設、戰略定位以及與供應鏈、戰略聯盟等之間的關系問題缺乏長期深入的研究，現有的傳統成本管理信息系統也難以對企業開展戰略成本管理提供信息保障。所以我國的研究還有待更深層次的探討分析。

四、現代企業戰略成本管理的方法研究

根據國內外的戰略成本管理的方法研究中可以看出，隨著競爭、經濟全球化的現代大環境中，雖然戰略成本管理的方法有了很大的進步和發展，也確實給企業帶來一定的經濟效益，但其方法研究理論性較強，在我國實際中的應用還存在一些問題。那么我對現代企業戰略成本管理的方法研究上，從戰略管理中同成本因素最緊密聯系的分析方法中認為其具體方法體系應包括以下幾個方面，如圖5所示：

圖5 戰略成本管理的方法體系

首先，對企業的價值鏈進行分析，就要明確各價值活動之間的相互聯系，才能提高企業創造價值的效率，增加企業降低成本的可能性，為企業取得成本優勢和競爭優勢提供條件。價值鏈并不是一些獨立活動的簡單集合，而是相互依存的活動構成的一個有機整體，價值活動是由價值鏈的內部相互連接起來的。企業的價值鏈包括：基礎設施、人力資源管理、技術、供產銷、后勤、售后服務、顧客等多方面的活動，改變價值活動之間的聯系可以改變價值活動之間的關系，從而改變成本，進而影響到企業的成本地位和競爭優勢。價值鏈分析為企業成本分析提供了依據和基礎，成本作為價值創造過程中的一種代價，其分析只能放在與價值創造有關的活動之中進行，對價值鏈進行分析是一個必要前提。

其次，成本是多重成本動因共同作用的結果，沒有一種成本動因是企業成本地位的唯一決定因素，各相關成本動因結合起來可以決定一種既定活動的成本。成本動因或多或少能夠置于企業控制之下，控制成本不是控制成本本身，而是控制引起成本發生和變化的原因。識別和分析成本動因有助于認識企業相對成本地位及其形成和變化的原因，為強化成本管理提供了有效途徑。

為了進一步明確成本管理的重點，還需要找出成本的驅動因素，以便對癥下藥，才能保證成本管理戰略的有效性。而成本動因分析恰恰可以滿足戰略成本管理的這一要求，能夠將影響企業成本的因素很好地揭示出來，同時指出企業應采取什么方法來控制這些因素，以便更好的為戰略成本管理服務，實現企業戰略成本管理的目標。具體的說來成本動因分析既包括戰術層面的作業成本動因分析，又包括戰略層面的成本動因分析，但是能夠與企業戰略相匹配的則是戰略成本動因分析。戰略成本動因分析超出了傳統成本管理的狹隘范圍，而代之以更寬廣的視野、與戰略相結合的方式來分析成本是否應該發生。由于戰略成本動因可以分為結構性成本動因和執行性成本動因，因此成本動因分析也是從這兩個方面展開的。結構性成本動因分析要求從戰略成本管理的視野來選擇企業的規模、業務范圍、經驗、技術、多樣性和廠址等，它針對的是如何通過企業的基礎經濟結構的合理安排，從而有利于企業競爭優勢的形成。執行性成本動因分析要求從戰略成本管理的視野來強化企業的勞動力參與、全面質量管理、生產能力利用、工廠布局的效率性、產品外觀、聯系等方面的作業程序安排，為戰略成本管理目標的實現提供效率保證。所以對企業的成本動因進行合理有效的分析和運用是企業的一個重要措施。

再者，要進行戰略定位分析。企業戰略應該同其競爭環境協調起來對企業戰略管理進行綜合分析。企業的競爭環境是決定企業戰略的重要因素，企業的戰略必須同行業中各競爭要素的特點及其組合相匹配，如價格、產品質量、性能、特色和服務等。如果競爭環境發生了變化，企業應該作出積極的反應，采取恰當的戰略行動，捍衛其競爭地位。企業根據自身價值鏈和成本綜合分析，并與其在市場上所處的競爭地位相聯系，確定其目標，對具體問題采用具體對策進行解決和調整相關措施，使企業跟上內外環境的變化及時做出調整，保證企業的競爭性。

從戰略成本管理的角度看，戰略定位分析就是要通過對內外部的各種環境分析，確定應該采取的戰略，從而明確成本管理的方向，建立與企業戰略相適應的成本管理戰略。價值鏈分析是為戰略成本管理提供了一個總體的分析框架，但其并沒有解決如何將成本管理與企業戰略相結合的問題。在確定了企業的戰略定位以后，實際上也就確定了企業資源的配置方式及相應的管理運行機制。因此只有通過戰略定位分析，將成本管理同具體的戰略相結合，才能體現出戰略成本管理應有的管理效果。

最后，是對企業實施具體的戰略決擇和控制，評價其實行的效果和問題以及改善措施。通過對成本管理的外部環境、企業內部條件以及競爭勢態的分析，揭示企業的相對成本地位、描述可以利用的外部機會和內部優勢、提示企業可能面臨的威脅和存在的弱點，以及利于企業明確成本管理的重點內容和應該采取的戰略措施。在成本管理中，涉及到諸多的相互對立、相互沖突的成本動因，一項成本管理措施的實施往往會引起不同方面的成本發生反向變化。因此成本管理面臨一系列抉擇控制也是至關重要。企業必須要做好最后的決策和實施有效的控制，使方法真正的具有可實施性。成本管理的戰略方法是以改變成本發生的基礎條件為目的的方法措施。因為環境和自身的變化，企業之間的價值鏈也存在不同，企業要學會重新選擇，分析價值鏈，才能從根本上改變企業的成本結構，為進一步降低成本提供新的基礎條件。成本動因控制的重點內容是規模經濟、企業政策、技術措施及其時機選擇、時間成本與質量成本管理、改善成本動因之間的聯系等方面。控制成本動因要避免采用相互矛盾的措施，要有長期的成本計劃和目標成本管理。企業要在制度上進行規范和控制，在人員方面加強戰略思想認識和教育，提高技術、創新能力，才能使成本進行有效的控制和管理。

另外，在激烈的競爭環境中，為了及時了解環境、內部條件和競爭對手的變化可能帶來的機會與威脅，還應該建立成本預警分析系統，對外部環境、競爭對手及企業自身條件的變化進行長期的觀察，對可能出現的重大變化、對可能面臨的機會和威脅做出及時的預報，使企業能夠有充裕的時間做出反應。建立成本管理績效的評價，也是戰略成本管理方法措施體系的重要內容。

五、結論

戰略成本管理的方法研究與應用可以使企業的管理能夠適應其環境的變化，并且處理它與環境之間的相互促進、相互制約的辯證統一的關系，促使企業統籌兼顧，以局部利益服從整體利益，當前利益服從長遠利益，并努力改變企業自身的經濟和成本管理狀況，來減少環境對企業的不利影響，從而更好地實現企業經營和發展的戰略目標。

企業進行成本控制的目的是為了更好的降低成本，提高經濟效益。降低企業成本不僅能為國家積累更多的建設資金，促進企業和整個行業的發展，同時也促進了國民經濟的發展，不僅降低了商品價格，也是提高人民生活水平的主要前提。

在提出問題、分析問題、解決問題的過程中，我深刻地體會到只要企業全面推行和運用現代化管理手段，加強管理和制度的完善，加強人員的素質和認識，那么企業的效益就會大幅度提高，保持持續、穩定、協調的發展趨勢。不斷提高戰略管理水平，逐步實現管理的現代化，以適應生產的健康發展。

（作者單位：江西省地質工程（集團）公司）