鋼鐵企業兼并重組財稅政策探析

劉霞

鋼鐵業是國民經濟基礎產業，目前中國鋼鐵業存在產能過剩問題，國家對此高度重視。2016年，國務院出臺《關于鋼鐵行業化解過剩產能實現脫困發展的意見》（國發〔2016〕6號）。2017年，再次出臺《關于做好2017年鋼鐵煤炭行業化解過剩產能實現脫困發展工作的意見》（發改運行〔2017〕691號），鼓勵優勢企業按照市場化原則加大兼并重組力度，推動鋼鐵行業跨地區、跨所有制的兼并重組，再啟動若干鋼鐵行業重大兼并重組。本文就鋼鐵企業兼并重組涉及的財稅政策作整理分析，以便于在工作中利用。

一、增值稅

《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）規定：納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。

二、土地增值稅

《財政部、國家稅務總局關于企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5號）規定：企業整體改建、合并、分立，將國有土地、房屋權屬轉移、變更，符合條件的，暫不征土地增值稅。

三、契稅

《財政部 國家稅務總局關于進一步支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37號）規定：企事業改制、合并、分立、破產、股權轉讓等，符合條件的免征契稅。

四、印花稅

《財政部 國家稅務總局關于企業改制過程中有關印花稅政策的通知》（財稅〔2003〕183號）規定：以合并或分立方式成立的新企業，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規定貼花。企業因改制簽訂的產權轉移書據免予貼花。

五、企業所得稅

《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）和《財政部 國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）規定：企業資產重組業務區分不同條件分別適用一般性稅務處理和特殊性稅務處理。

（一）一般性稅務處理

一般性稅務處理實際上是“按時納稅”處理。被收購方股東應確認股權、資產轉讓所得或損失。收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定，被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變。

（二）特殊性稅務處理

特殊性稅務處理相當于一定時期內的免稅處理。嚴格地說，應該是特殊性重組的收益和損失可遞延確認，企業所得稅不是不交，而是后續對收購的資產進行處理時再交，具有延遲納稅的作用。

適用特殊性稅務處理的企業重組必須同時符合下列五個條件：一是具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；二是收購企業購買的股權、資產不低于被收購企業全部股權、資產的50%；三是企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質經營活動；四是收購企業在該股權、資產收購、合并發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%；五是企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內不得轉讓所取得的股權。

符合以上五個條件可以選擇特殊性稅務處理：

第一，股權支付部分：轉讓方暫不確認有關資產的轉讓所得或損失；按原計稅基礎確認新資產或負債的計稅基礎：被收購企業的股東取得收購企業股權、資產的計稅基礎，以被收購股權、資產的原有計稅基礎確定；收購企業取得被收購企業股權、資產的計稅基礎，以被收購股權、資產的原有計稅基礎確定。

第二，非股權支付部分：按公允價值確認資產的轉讓所得或損失，按公允價值確認資產或負債的計稅基礎。非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=（被轉讓資產的公允價值-被轉讓資產的計稅基礎）*（非股權支付金額/被轉讓資產的公允價值）。

企業進行兼并重組后相關資產、股權最好不要變現。只有股權支付才適用于特殊性稅務處理，才能延遲納稅，而非股權支付只適用于一般性稅務處理，應及時確認資產轉讓所得，按時納稅。

下面通過股權收購舉例分析兩種稅務處理方法對會計和稅收的不同影響。

甲公司與乙公司達成股權收購協議，甲公司以本公司公允價值為8元/股的5400萬股和4800萬元銀行存款收購乙公司的全資子公司——丙公司80%的股份。丙公司共有股權10000萬股，假定收購日丙公司每股資產的計稅基礎為5元，每股資產的公允價值為6元，交易各方承諾股權收購完成后不改變原有經營活動。

股權支付比例=股權支付金額/被轉讓資產的公允價值=8*5400/（6*10000*80%）

=90%>85%，收購企業甲公司購買的股權占被收購企業丙公司全部股權的80%>50%，且收購完成后交易各方不改變原有經營活動，符合特殊性稅務處理的條件，可以選擇特殊性稅務處理。

轉讓方乙公司：

股權支付部分：乙公司轉讓的丙公司8000萬股股權的90%，即7200萬股股權暫不確認轉讓所得或損失。乙公司取得甲公司5400萬股股權的計稅基礎以其轉讓的丙公司股權的原有計稅基礎確定：5元/股*7200萬股=36000萬元。

非股權支付部分：乙公司取得4800萬元銀行存款對應的資產轉讓所得=（被轉讓資產的公允價值-被轉讓資產的計稅基礎）*（非股權支付金額/被轉讓資產的公允價值）=（48000-40000）*（4800/48000）=800（萬元）。

乙公司應納企業所得稅=800*25%=

200（萬元）。

收購方甲公司：

股權支付部分：甲公司取得丙公司7200萬股股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定：5元/股*7200萬股=36000萬元。

非股權支付部分：銀行存款4800萬元。

甲公司取得丙公司8000萬股股權的計稅基礎合計為36000萬元+4800萬元=40800萬元。

被收購企業丙公司：企業所得稅事項保持不變，但股東要進行變更稅務登記。

如采用一般性稅務處理：

轉讓方乙公司：

乙公司轉讓的丙公司8000萬股股權應確認的轉讓所得為公允價值減去計稅基礎=（6-5）*8000=8000（萬元）。乙公司取得甲公司5400萬股股權的計稅基礎按公允價值確定：8*5400=43200萬元。

乙公司應納企業所得稅=8000*25%=

2000（萬元）。

收購方甲公司：

甲公司取得丙公司8000萬股股權的計稅基礎以公允價值確定：6*8000=48000（萬元）。

被收購企業丙公司：企業所得稅事項保持不變，但股東要進行變更稅務登記。

乙公司采用特殊性稅務處理比一般性稅務處理，少繳納企業所得稅=2000-200=1800（萬元）。特殊性稅務處理具有延遲納稅的特點。

綜上所述，國家為了鼓勵、促進企業兼并重組，已經形成了企業重組稅收優惠體系，優惠政策相對完善。鋼鐵企業在運用這些稅收政策時，首先要正確理解其中可以減免稅的前提條件，在符合條件的前提下加以利用，切不可盲目利用，避免增加風險，得不償失。只有真正將優惠政策用好、用活，才能減少企業重組的稅收成本，促進企業兼并重組，以化解鋼鐵產能過剩矛盾，優化產業結構，提高發展質量、效益，進而推進供給側結構性改革和新舊動能轉換。

（作者單位為山東鋼鐵股份有限公司萊蕪分公司財務部）