其他綜合收益與其他資本公積的比較分析

摘 要 “其他綜合收益”是近年財務核算領域興起的概念。2009年，財政部《企業會計準則解釋第3號》對“其他綜合收益”定義后，財政部又多次對其他綜合收益進行修訂。2014年，《企業會計準則第30號——財務報表列報（2014年修訂）》（財會〔2014〕7號）增設“其他綜合收益”一級科目，不再作為“資本公積”的明細科目，自2014年7月1日起開始執行，并做追溯調整。在國際趨同的背景下，通過對其他綜合收益與其他資本公積進行比較分析，并重點對增設的“其他綜合收益”進行歸納分析，希望在財務核算中，能使財務人員明確區分其他綜合收益和其他資本公積。

關鍵詞 其他綜合收益 其他資本公積 比較分析

一、概念區別

按照新會計準則要求，原記入“資本公積——其他資本公積”科目的事項，現一分為二，一部分仍在“資本公積——其他資本公積”科目核算，一部分計入“其他綜合收益”科目核算。

其他資本公積，指除資本溢價（股本溢價），接受捐贈非現金資產準備，股權投資準備，撥款轉入，關聯交易差價等各項來源形成的資本公積以外，因其他來源或原因形成的資本公積，其中主要是計入所有者權益的利得和損失。

其他綜合收益，指企業根據其他會計準則規定未在當期損益中確認的各項利得和損失。包括以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益和以后會計期間滿足規定條件時將重分類進損益的其他綜合收益兩類。

二、業務差異

仍記入“資本公積——其他資本公積”科目的業務：一是可轉換公司債券權益成分公允價值的變動；二是權益結算的股份支付；三是權益法下長期股權投資，被投資單位除其他綜合收益、凈利潤之外的其他所有者權益變動。

原記入“資本公積——其他資本公積”，現記入“其他綜合收益”科目的業務：其一，可供出售金融資產公允價值變動形成的利得和損失；其二，持有至到期投資重分類為可供出售金融資產形成的利得和損失；其三，可供出售外幣非貨幣性項目的匯兌差額形成的利得和損失；其四，外幣報表折算差額；其五，存貨或自用房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產形成的利得；其六，權益法核算的長期股權投資，投資方應享有被投資單位實現的其他綜合收益的份額（如果是被投資單位實現的不能重分類進損益的其他綜合收益，投資方應享有該部分其他綜合收益的份額也不能重分類進損益）；其七，現金流量套期工具產生的利得或損失中屬于有效套期的部分；其八，重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產形成的變動（不能重分類進損益）。就是與上述八項事項相關的所得稅影響也是計入其他綜合收益的。

三、其他綜合收益會計核算處理

第一，可供出售金融資產公允價值變動。

形成的利得，除減值損失和外幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額外：

借：可供出售金融資產——公允價值變動

貸：其他綜合收益

或做相反會計分錄。

第二，金融資產的重分類。

一是將可供出售金融資產重分類為采用成本或攤余成本計量的金融資產。重分類日，以公允價值或賬面價值作為成本或攤余成本，該金融資產沒有固定到期日的，與該金融資產相關、原直接計入所有者權益的利得或損失，仍應記入“其他綜合收益”科目，被處置時轉入當期損益。

二是持有至到期投資重分類為可供出售金融資產，并以公允價值進行后續計量。

借：可供出售金融資產（公允價值）

持有至到期投資減值準備

貸：持有至到期投資

其他綜合收益（差額，或借方）

產生的“其他綜合收益”，發生減值或終止確認時，轉入當期損益。

三是按規定應當以公允價值計量，但以前公允價值不能可靠計量的可供出售金融資產，在其公允價值能夠可靠計量時改按公允價值計量，將賬面價值與公允價值差額記入“其他綜合收益”科目，在減值或終止確認時轉入當期損益

第三，可供出售外幣非貨幣性項目的匯兌差額。

發生匯兌損失：

借：其他綜合收益

貸：可供出售金融資產

做相反會計分錄（發生匯兌收益）

第四，外幣財務報表折算差額。

按外幣折算要求，處置境外經營當期，將已列入合并財務報表所有者權益的外幣報表折算差額中與該境外經營相關的部分，由其他綜合收益項目轉入處置當期損益。部分處置境外經營，按比例計算處置部分外幣報表折算差額，轉入當期損益。

第五，存貨或自用房地產轉換為投資性房地產。

一是作為存貨的房地產轉為采用公允價值計量的投資性房地產，公允價值大于賬面價值時。

借：投資性房地產——成本（轉換日的公允價值）

貸：開發產品等

其他綜合收益（差額）

二是自用房地產轉為采用公允價值計量的投資性房地產，其公允價值大于賬面價值時。

借：投資性房地產——成本（轉換日的公允價值）

累計折舊

固定資產減值準備

貸：固定資產

其他綜合收益（差額）

三是處置投資性房地產時，因轉換而計入其他綜合收益的金額轉入當期其他業務成本。

借：其他綜合收益

貸：其他業務成本

第六，采用權益法核算的長期股權投資。

一是變動時，投資方按持股比例計算。

借：長期股權投資——其他綜合收益

貸：其他綜合收益

或做相反會計分錄（被投資單位其他綜合收益減少）

二是處置時。

借：其他綜合收益

貸：投資收益（或相反分錄）

第七，現金流量套期工具產生的利得或損失中屬于有效套期部分。

直接確認為其他綜合收益。

第八，以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目，主要包括重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產導致的變動，以及按照權益法核算因被投資單位重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產變動導致的權益變動，投資企業按持股比例計算確認的該部分其他綜合收益項目。

四、經典案例解析

（一）可供出售金融資產案例解析

例題1：A公司購入乙公司股票作為可供出售金融資產核算，2015年12月20日，購買時成本1000萬元，2016年12月31日，該股票公允價值1200萬元，計算該投資對2016年損益的影響。

該股票變動額為1200-1000=200萬元，但是計入權益賬戶“其他綜合收益”中，對2016年損益的影響為0。

借：可供出售金融資產——公允價值變動 200

貸：其他綜合收益 200

（二）可供出售外幣非貨幣性項目的匯兌差額案例解析

例題2：B公司外幣業務采用交易日即期匯率折算，按月計算匯兌差額。購入境外股票10000股作為可供出售金融資產核算，2016年12月1日，購買時每股5美金，購買日匯率1∶6.90；2016年12月31日，該股票價格為每股5.5美金，當日即期匯率為1∶6.85。

計算該投資的公允價值變動額、匯兌損失或收益，以及其他綜合收益入賬金額，編制相關會計分錄。

該投資公允價值變動額=10000×（5.5-5）×

6.85=34250（元）

形成匯兌損失=10000×5×（6.85-

6.90）=-2500（元）

其他綜合收益入賬金額=10000×5.5

×6.85-10000×5×6.90=31750（元）

借：可供出售金融資產 31750

貸：其他綜合收益 31750

五、其他綜合收益對所得稅影響

其他綜合收益不計入當期損益的利得或損失，與稅法處理存在差異，進行企業所得稅納稅申報時，需進行納稅調整。

一是其他綜合收益發生的當期應調增應稅所得。包括：其一，企業接受非控股股東代償、豁免債務或捐贈，應納稅款再從遞延所得稅負債中列支；其二，破產重組股東讓渡股權取得受讓人資金還賬，確認為資本公積的部分；其三，已從可轉換公司債券中分離的認股權逾期不行權的利得，以及搬遷所得結余。

二是其他綜合收益產生時無須作納稅調整，待相關資產終止確認時再作納稅調整。包括權益法下長期股權投資的其他權益變動、持有至到期投資重分類形成的損益、投資性房地產重分類形成的收益、外幣折算差額，以及可供出售金融資產、套期工具計入資本公積的公允價值變動損益。

三是其他綜合收益產生時無須調整應稅所得，在相應資產折舊、攤銷或結轉耗用、銷售成本時調整應稅所得。包括改制企業以公允價值重新估價，被合并后的獨資子公司以公允價值調整賬面價值，吸收合并企業對接收資產中的無形資產補充入賬。

企業產生按規定未在當期損益中確認的各項利得或損失，不論以后會計期間是否能夠重分類進入損益，都應在確認其他綜合收益的同時確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產，并在以后會計期間按相關會計準則的規定轉回。

六、其他綜合收益的列報

填報利潤表其他綜合收益項目，應先編制其他綜合收益明細表，以其他綜合收益明細表兩個大類項目的“合計”金額，填列在利潤表“其他綜合收益”項目，再以該項目金額加上“凈利潤”項目金額的合計數，填列在“綜合收益總額”項目。所有者權益變動表的相關項目，也應根據利潤表和其他綜合收益明細表的相關數據進行填報。

（作者單位為安徽日報報業集團）

[作者簡介：余斌，安徽日報報業集團計劃財務中心會計師。指導老師：陳萬瑞，正高級會計師，碩士研究生導師，中國報業財會專家，安徽省總會計師協會高級專家，安徽日報報業集團經營管理辦公室主任。]

參考文獻

[1] 企業會計準則第30號——財務報表列報（2014年修訂）（財會〔2014〕7號）

[Z]. 2014.

[2] 毛志宏，王鵬，季豐.其他綜合收益的列報與披露會計[J].會計研究，2011（7）.