職工福利費的稅前扣除

紀宏奎

職工福利費的稅前扣除

紀宏奎

職工福利費是中國職工薪酬體系中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，也是維護正常的收入分配秩序，保護國家、股東、企業(yè)和職工合法權(quán)益的有效保障。廣義的職工福利泛指在支付工資、獎金之外的所有待遇，包括社會保險在內(nèi)。狹義的職工福利是指企業(yè)根據(jù)勞動者的勞動在工資、獎金，以及社會保險之外的其他待遇。本文就職工福利費的稅前扣除分析如下：

一、職工福利費用列支范圍

企業(yè)職工福利費是指企業(yè)為職工提供的除職工工資、獎金、津貼、納入工資總額管理的補貼、職工教育經(jīng)費、社會保險費和補充養(yǎng)老保險費（年金）、補充醫(yī)療保險費及住房公積金以外的福利待遇支出。根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函［2009］3號）的規(guī)定，職工福利費包括以下內(nèi)容：一是尚未實行分離辦社會職能的企業(yè)，其內(nèi)設福利部門所發(fā)生的設備、設施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設備、設施及維修保養(yǎng)費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務費等。二是為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費用、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經(jīng)費補貼、職工交通補貼等。三是按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。企業(yè)所得稅列入職工福利費的范圍，與我們通常所說“企業(yè)職工福利”相比大大縮小，如企業(yè)發(fā)給員工的“年貨”、“過節(jié)費”、節(jié)假日物資及組織員工旅游支出等都不在此列。會計計入“職工福利”核算的內(nèi)容相對與企業(yè)所得稅界定的職工福利費要寬泛得多。

根據(jù)《財政部關(guān)于企業(yè)加強職工福利費財務管理的通知》（財企［2009］242號，以下簡稱財企［2009］242號）的規(guī)定，企業(yè)職工福利費，包括發(fā)放給職工或為職工支付的以下各項現(xiàn)金補貼和非貨幣性集體福利；為職工衛(wèi)生保健、生活等發(fā)放或支付的各項現(xiàn)金補貼和非貨幣性福利，含職工因公外地就醫(yī)費用、暫未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補貼、職工療養(yǎng)費用、自辦職工食堂經(jīng)費補貼或未辦職工食堂統(tǒng)一供應午餐支出、符合國家有關(guān)財務規(guī)定的供暖費補貼、防暑降溫費等。企業(yè)尚未分離的內(nèi)設集體福利部門所發(fā)生的設備、設施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務所、托兒所、療養(yǎng)院、集體宿舍等集體福利部門設備、設施的折舊、維修保養(yǎng)費用以及集體福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務費等人工費用。職工困難補助，或者企業(yè)統(tǒng)籌建立和管理的專門用于幫助、救濟困難職工的基金支出。離退休人員統(tǒng)籌外費用，包括離休人員的醫(yī)療費及離退休人員其他統(tǒng)籌外費用。企業(yè)重組涉及的離退休人員統(tǒng)籌外費用，按照《財政部關(guān)于企業(yè)重組有關(guān)職工安置費用財務管理問題的通知》（財企［2009］117號）執(zhí)行。國家另有規(guī)定的，從其規(guī)定。按規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、職工異地安家費、獨生子女費、探親假路費，以及符合企業(yè)職工福利費定義但沒有包括在本通知各條款項目中的其他支出。

從稅會比較來看，比如離退休人員統(tǒng)籌外費用等不屬于企業(yè)所得稅職工福利費范圍。財企［2009］242號同時規(guī)定：“企業(yè)為職工提供的交通、住房、通訊待遇，已經(jīng)實行貨幣化改革的，按月按標準發(fā)放或支付的住房補貼、交通補貼或者車改補貼、通訊補貼，應當納入職工工資總額，不再納入職工福利費管理等”為與會計保持一致性，《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第34號，以下簡稱2015年第34號公告）規(guī)定，列入企業(yè)員工工資薪金制度、固定與工資薪金一起發(fā)放的福利性補貼，可作為企業(yè)發(fā)生的工資薪金支出，按規(guī)定在稅前扣除。不能同時符合上述條件的福利性補貼，應作為職工福利費，按規(guī)定計算限額稅前扣除。改變了以往將所有福利性支出計入職工福利費的做法。

二、職工福利費稅前扣除標準

企業(yè)所得稅法施行以后，將原來的按計稅工資的14%計提（余額可結(jié)轉(zhuǎn)下期使用）職工福利費，改為“企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分，準予扣除”。即允許企業(yè)所得稅前扣除的職工福利費不僅是企業(yè)實際發(fā)生，并且不得超過工資薪金總額的14%，超過部分不得稅前扣除，并且也不得結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度稅前扣除。實務中，部分企業(yè)把不屬于職工福利費開支范圍的費用作為職工福利費列支，最典型的是不少企業(yè)把應該作為業(yè)務招待費支出的禮品、食品、茶葉、正常的娛樂活動、安排客戶旅游產(chǎn)生的費用以及不合理支出等作為企業(yè)內(nèi)部職工的集體福利支出，在職工福利費中列支，以為這樣只要職工福利費不超過工資薪金總額的14%，就能全額稅前扣除，若作為業(yè)務招待費列支，則只能按實際發(fā)生額的60%限額扣除。其實，雖然企業(yè)實際發(fā)生職工福利費未“超標”，但企業(yè)所得稅應按照實際發(fā)生的職工福利費稅前扣除，不屬于職工福利費范圍而計入職工福利費的，仍應當進行企業(yè)所得稅納稅調(diào)整。對于企業(yè)為職工支付的娛樂、健身、旅游、招待、購物、饋贈等支出，購買商業(yè)保險、證券、股權(quán)、收藏品等支出，個人行為導致的罰款、賠償?shù)戎С觯徺I住房、支付物業(yè)管理費等，以及應由個人承擔的其他支出，均不得作為職工福利費開支更不允許作為福利費在稅前扣除。

三、職工福利費稅前扣除基數(shù)的確定

作為扣除基數(shù)的工資薪金應具有合理性：制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度;所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平;在一定時期所發(fā)放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調(diào)整是有序進行的;對實際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務;有關(guān)工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。其總額不包括企業(yè)的職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費以及養(yǎng)老保險費、醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。實務中應注意以下工資薪金的基數(shù)確定：

1.與工資薪金一并發(fā)生的福利性補貼可以作為福利費稅前扣除的基數(shù)。列入企業(yè)員工工資薪金制度、固定與工資薪金一起發(fā)放的福利性補貼，可作為企業(yè)發(fā)生的工資薪金支出，按規(guī)定在稅前扣除。所以，一方面，固定與工資薪金一起發(fā)放的福利性補貼不再作為福利費；另一方面，固定與工資

為深切緬懷革命先烈，繼承發(fā)揚革命傳統(tǒng)，激發(fā)愛黨、愛國熱情，9月30日，湖北省棗陽市地稅局領(lǐng)導帶領(lǐng)市局20名干部職工,在市烈士陵園烈士廣場，參加了由棗陽市委市政府組織的全市“烈士紀念日”公祭革命烈士活動。 （圖/文：棗陽地）薪金一起發(fā)放的福利性補貼可以計入福利費稅前扣除的基數(shù)。

2.股權(quán)激勵可以作為福利費扣除基數(shù)。根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于我國居民企業(yè)實行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第18號）的規(guī)定，上市公司依照《上市公司股權(quán)激勵管理辦法（試行）》要求建立職工股權(quán)激勵計劃，并按我國企業(yè)會計準則的有關(guān)規(guī)定，在股權(quán)激勵計劃授予激勵對象時，按照該股票的公允價格及數(shù)量，計算確定作為上市公司相關(guān)年度的成本或費用，作為換取激勵對象提供服務的對價。上述企業(yè)建立的職工股權(quán)激勵計劃，其企業(yè)所得稅的處理，按以下規(guī)定執(zhí)行：（一）對股權(quán)激勵計劃實行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實際行權(quán)時該股票的公允價格與激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額和數(shù)量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。（二）對股權(quán)激勵計劃實行后，需待一定服務年限或者達到規(guī)定業(yè)績條件（以下簡稱等待期）方可行權(quán)的，上市公司等待期內(nèi)會計上計算確認的相關(guān)成本費用，不得在對應年度計算繳納企業(yè)所得稅時扣除。在股權(quán)激勵計劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實際行權(quán)時的公允價格與當年激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額及數(shù)量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。由此可見，股權(quán)激勵在企業(yè)所得稅中是作為工資薪金稅前扣除，相應實際支付的股權(quán)激勵可以作為職工福利費稅前扣除基數(shù)。

3.支付勞務派遣公司勞務派遣人員的工資薪金不能作為職工福利稅前扣除的基數(shù)。按照《企業(yè)會計準則第9號—職工薪酬》第三條規(guī)定：“本準則所稱職工，是指與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工，也包括雖未與企業(yè)訂立勞動合同但由企業(yè)正式任命的人員。未與企業(yè)訂立勞動合同或未由其正式任命，但向企業(yè)所提供服務與職工所提供服務類似的人員，也屬于職工的范疇，包括通過企業(yè)與勞務中介公司簽訂用工合同而向企業(yè)提供服務的人員。”由此可見，在會計處理上，支付勞務派遣人員的工資薪金應當計入工資薪金總額。但在企業(yè)所得稅上，根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第34號）第三條規(guī)定，企業(yè)接受外部勞務派遣用工所實際發(fā)生的費用，應分兩種情況按規(guī)定在稅前扣除：按照協(xié)議（合同）約定直接支付給勞務派遣公司的費用，應作為勞務費支出；直接支付給員工個人的費用，應作為工資薪金支出和職工福利費支出。由此可見，直接支付給勞務派遣公司的費用不能作為職工福利稅前扣除的基數(shù)，但對直接支付給員工個人的工資薪金部分準予計入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計算職工福利費稅前扣除的基數(shù)。

四、以前結(jié)余職工福利費的處理

根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補充通知》（國稅函［2008］264號）的規(guī)定，企業(yè)2008年以前按照規(guī)定計提但尚未使用的職工福利費余額，2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費，應首先沖減上述的職工福利費余額，不足部分按新稅法規(guī)定扣除；仍有余額的，繼續(xù)留在以后年度使用。企業(yè)2008年以前節(jié)余的職工福利費，已在稅前扣除，屬于職工權(quán)益，如果改變用途的，應調(diào)整增加企業(yè)應納稅所得額。

五、福利費列支和扣除的憑證必須符合規(guī)定

原規(guī)定按計稅工資的14%計提福利費，實際就是先稅前扣除再使用，其如何使用、是否使用對企業(yè)所得稅已沒有影響。而現(xiàn)行規(guī)定是按發(fā)生的福利費用在稅前扣除，實際就是一項特定的費用支出，是否允許扣除將直接影響企業(yè)所得稅的稅基及應納稅額。福利費列支和扣除以何種單據(jù)作為支付憑證，不能一概而論，既不能生硬的要求全部憑發(fā)票支付和扣除，又不能簡單的理解為所有的福利費沒有發(fā)票都可以支付和扣除。在實務中應當根據(jù)合法性、合理性原則，依照相關(guān)稅法、發(fā)票管理法規(guī)和財務制度的規(guī)定取得支付憑證。支付的福利費購買屬于應征增值稅的應稅勞務或貨物等應稅項目支出，如購買節(jié)日發(fā)放的物質(zhì)，內(nèi)設福利部門購買的食堂用具等實物或支付的維修費用等對外發(fā)生的費用，應取得發(fā)票為支付憑證。而發(fā)放給職工的福利費或撥付給內(nèi)設福利部門的經(jīng)費，如困難補助費、防暑降溫費，食堂經(jīng)費補貼等對內(nèi)發(fā)生的費用，可憑收據(jù)等作為合法支付憑證。

六、職工福利費應單獨設置賬冊準確核算

稅收上對職工福利費的核算有嚴格的要求，企業(yè)發(fā)生的職工福利費，應該單獨設置賬冊，進行準確核算。國稅函［2009］3號文件明確規(guī)定“企業(yè)發(fā)生的職工福利費，應該單獨設置賬冊，進行準確核算。沒有單獨設置賬冊準確核算的，稅務機關(guān)應責令企業(yè)在規(guī)定的期限內(nèi)進行改正。逾期仍未改正的，稅務機關(guān)可對企業(yè)發(fā)生的職工福利費進行合理的核定”。實務中，有的企業(yè)對發(fā)生的職工福利費直接計入“管理費用——職工福利費”科目，未通過“應付職工福利”科目過渡，不僅不符合會計披露原則，同時也不符合企業(yè)所得稅政策要求。

企業(yè)應當單獨設置核算職工福利費的專門賬戶，清晰和準確核算職工福利費的各項明細內(nèi)容。如執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)可單獨設置“應付福利費”一級賬戶，必要時再在此一級賬戶下設置二級明細賬戶；執(zhí)行新會計準則的企業(yè)，發(fā)生的職工福利費支出應當是“應付職工薪酬”科目下設置“職工福利”和“非貨幣性福利”二級明細賬戶。